Prof. Dr. Fatma Özkul
Kitaplar
Blokzincir Teknolojisi ile Muhasebe Dünyasında Paradigma Değişimine Doğru
Kripto Varlıklar Muhasebesi kitabında kanunlar, kurallar ve standartlarla çevrelenmiş muhasebe dünyasının merkeziyetsiz, yıkıcı bir teknoloji ürünü olan kripto varlıklarla tanışmasına şahit olacaksınız.
Kripto varlıklar gayri maddi varlık mı?
Kripto varlıklar stok mu?
Kripto varlıklar nakit ve nakit benzeri mi?
Kripto varlıklar finansal araç mı?
Hizmet tokenleri, Menkul kıymet tokenleri nasıl muhasebeleştirilir?
Bu soruları ve daha fazlasını Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri’ne ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na göre yanıtlarken odak noktamız; uluslararası muhasebe çevrelerinin yaklaşımlarını peşinen kabul etmek yerine kripto varlıkların özüne uygun olmayan bakış açılarını ortaya koymak ve yeni bir şeyler söylemek.
Gerçek şu ki; merkeziyetsiz varlıklar, yasal boşluklara ve sahip oldukları tüm belirsizliklere rağmen meydan okurcasına büyüyorlar. Dünya bir dönüşümden geçiyor ve bu dönüşümde “değer yaratan” her şey değer yarattığı ölçüde varlığını sürdürecek. Değer yaratan her şeyin oluşturduğu sistemleri belirginleştirmek, eksikleri gidermek ve toplumların fayda sağlamasının yolunu açmak gerek…
İşletmelerde Hile Riski Yönetimi
Günümüz işletmelerinde yaşanan en önemli sorun; güvenilir bilginin üretilememesidir. Kamuoyu, yatırımcıyı ve diğer tüm işletme ilgililerini yanlış yönlendirebilecek hileli işlemler, hem ekonominin hem de işletmelerin geleceğini tehdit eden hileli finansal raporların hazırlanmasına zemin hazırlamaktadır.
Enron Skandalı ile başlayıp diğer yolsuzluk örnekleriyle ABD ekonomisini olumsuz etkileyen gelişmeler, dünyanın ekonomik gündemini etkisi altına almıştır. Öncelikle, ABD’de yaşanan şirket skandalları, şirketlerin yönetim kalitesinin sorgulanmaya başlanmasına neden olmuş, bu sayede *kurumsal yönetim* ve *hile denetimi* kavramları ön plana çıkmıştır.
*Kurumsal yönetim* kavramı ile aslında anlatılmak istenen; şirketlerde iyi yönetim olgusunun yerleştirilmesi, yani şirket yöneticisinin doğru kararlar alabilmesi, demokratik katılım kanallarının acık olması, hissedarlar başta olmak üzere, şirket yöneticilerinin aldığı kararlardan çıkarları etkilenebilecek herkesin şirket yönetimini denetleyebilmesi, şirketin keyfilikten uzak, hukuka ve kurallara bağlı, şeffaf bir biçimde yönetilmesidir.
Bu çalışmanın ilk altı bölümünde, hile riski yönetiminin temel uygulama adımları işletme yöneticilerine anlatılmaya çalışılmıştır. Son bölümde ise, yolsuzlukların artmasıyla muhasebe dünyasında ortaya çıkan adli muhasebecilik mesleği ve bu mesleğin hile riski yönetimindeki rolü üzerinde durulmuştur.
Perakende İşletmelerde Muhasebe Uygulamaları
Uluslararası muhasebe standartlarının getirdiği ilke bazlı yaklaşımla, gelir/giderin gerçekleşme zamanı ve yükümlülük doğuran işlemlerin geleneksel muhasebe uygulamalarından farklı olarak değerlendirilmesi ve kayıt edilmesi, üretilen bilginin niteliğini oldukça değiştirmiştir. Bu nedenle kitap da, uluslararası muhasebe standartları kapsamında perakende işletmelerin çeşitlenen muhasebe uygulamalarına yer verilmiştir.
Çalışma beş bölümden oluşmakla birlikte bu bölümlerde; perakende işletmelerin muhasebe bilgi sistemleri aracılığıyla perakende iş süreçlerinin bilgi tabanlı yönetimi, iç kontrolleri, süreçlerde kullanılan belgeler ve muhasebe uygulamaları yer almaktadır. Ülkemizde büyük çoğunluğun KOBİ kapsamında yer aldığı perakende işletmeleri, muhasebe iş akış süreçlerini mevcut düzenlemelerle diğer bir deyişle vergi odaklı sürdürürken, payları borsada işlem gören ve bağımsız denetime tabi olanlar ise faydalı bilgi üretmeyi esas almaktadırlar.
Bu bağlamda, bu kapsama giren perakende işletmelerinin TMS/TFRS`ye uyumlu finansal tablo düzenleme zorunlulukları bulunmaktadır. Bu nedenle çalışma da, perakende işletmelerin muhasebeye konu olan özellikli işlemleri TMS/TFRS bakış açısıyla açıklanmış ve örnek uygulamalar standartların belirlediği değerleme yöntemleriyle ele alınmıştır.
Great Reset And The New Deal After Covid-19
Editor Note
The World Economic Forum prepared a manifesto- like statement and opened the issue of the great reset to discussion. The Great Reset lays out the main idea of rebuilding the world economy and redesigning capitalism in the wake of the Covid- 19 pandemic. The idea is emerging that the biggest crisis after the Great Depression in 1929 is currently being experienced due to Covid- 19 and that Covid- 19 will have very serious and long- term effects on economic growth, public debt, employment, and human welfare. The idea of the Great Reset is explained under seven main headings: capitalizing on the fourth industrial revolution, strengthening regional development, stimulating global cooperation, developing sustainable business models, improving the health of the environment, redesigning social contracts, skills, and jobs, and shaping economic recovery.
According to the fathers of the Great Reset, for the world to recover after Covid- 19, radical changes should be made in many areas from education to social contracts and working conditions, countries should act together, and all industries should be transformed in accordance with new conditions and ways of working. Because the Covid- 19 pandemic will have serious and long- term consequences on economic growth, public debt, employment and human welfare, and these results will increase social tension, combined with the already worsening global warming and environmental problems, the tangle of problems will grow. When increasing income inequality is added to all these, a very fragile economic structure will be encountered and policies to save the day will be insufficient. Therefore, economic, and social systems need to be built from scratch on new foundations.
The digital transformation, which started with the fourth industrial revolution and accelerated during the Covid- 19 process, will cause the growth of technology companies the most. The rapid digital transformation seen in education, health, sports, banking, and e- commerce will increase the importance of the cyber security sector. The companies that grew very fast during the epidemic have been the companies that have adapted to the new trends and provided the best customer service in both in- store and online sales. In this regard, the main idea in micro reset is there is a future after Covid- 19 for companies that can adapt to new trends and make the necessary transformation, but those who cannot adapt will not survive in the post- covid world.
10 Editor Note
Discussions on the production and consumption of information in the world are increasingly moving forward. Information technologies used in the production of knowledge are also developing and diversifying day by day. Information technologies have an important role in the formation of today’s living conditions. The increasing prevalence of these technologies helps to improve many jobs and life processes. The Covid- 19 pandemic process, which appears as a period when habits must change, forces individuals to be more careful in all areas. In this process, where we must realize old habits in different ways, the new possibilities offered by information technologies allow us to digitize all processes faster than ever before. By using mobile phones, computers, and tablets without being in physical contact, all information processes can continue without slowing down. According to some opinions, it is thought that the digitalization process has accelerated with the pandemic. When information technologies are mentioned, technologies consisting of hardware, software and networks come to mind. These technologies can be physical as well as non- physical possibilities.
Fatma Özkul, Sonat Bayram
İSTANBUL, SEPTEMBER / 2022
Videolar
Prof. Dr. Fatma Özkul
Özgeçmiş
Fatma Özkul, 1978 yılında Elazığ’da doğmuştur. 2000 yılında lisans eğitimini Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümü’nde, 2002 yılında yüksek lisansını ve 2006 yılında doktorasını Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Muhasebe Finansman Ana bilim dalı’nda tamamlamıştır. 2012 yılında Muhasebe bilim dalında Doçent, 2018 yılında Profesör unvanını almıştır.
2007-2021 yılları arasında Bahçeşehir Üniversitesi’nde öğretim üyesi olan Özkul, akademisyenliğinin yanı sıra; Meslek Yüksekokulu Müdür Yardımcılığı, Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdür Yardımcılığı ve Lisansüstü Eğitim Enstitüsü Müdürlüğü görevlerini yapmıştır.
2020-2021 akademik yılı itibarıyla akademisyenliğe Marmara Üniversitesi İşletme Fakültesi Muhasebe Finansman Ana bilim dalı’nda devam eden Özkul’un, muhasebe ve denetim alanına ilişkin çeşitli ulusal ve uluslararası yayınları bulunmaktadır. Özkul’un Kripto Varlıklar Muhasebesi, İşletmelerde Hile Riski Yönetimi, Perakende İşletmelerde Muhasebe Uygulamaları isimli 3 kitabı yayımlanmıştır.
Platin Dergisi tarafından 2023 yılında üçüncüsü düzenlenen Yılın En İyi İş Kitapları Ödül Töreni’nde Özkul’un “Kripto Varlıklar Muhasebesi” kitabı, Yılın En İyi Finans ve Ekonomi kitabı ödülüne layık görüldü.
Özkul, Türkçe ve İngilizce lisans ve lisansüstü programlarda; Finansal Muhasebe, Uluslararası Muhasebe Standartları, Uluslararası Raporlama, Muhasebe Denetimi, Blokzincir Teknolojisi ve Kripto Varlıklar, Kripto Varlıklar Muhasebesi derslerini vermektedir. Özkul, 2008 yılından itibaren dünyada merakla takip edilen blokzincir teknolojisi ve kripto varlıklar konularında araştırma yapmakta, eğitim ve seminerler vermektedir. Bununla birlikte Özkul, 2021-2022 akademik yılı bahar döneminde Marmara Üniversitesi Muhasebe Finansman doktora programında ilk olarak, Blockchain Technology and Accounting for Crypto Assets dersini açmıştır. Devam eden akademik dönemde lisans seviyesinde ilk olarak Blokzincir Teknolojisi ve Kripto Varlıklar dersini tasarlamış ve öğrenciyle buluşturmuştur. Bu alanda araştırma yapan, doktora ve yüksek lisans öğrencilerine tez danışmanlığı yapmaktadır.
Özkul, İstanbul Blokzincir Kadınları Derneği Kurucu Üyesi, Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı Üyesi, KADEM İş ve Ekonomi Kurulu Üyesi ve BlockchainIST Center Danışma Kurulu üyesidir.
Türkiye Sigorta ve Türkiye Hayat Emeklilik A.Ş. Bağımsız Yönetim Kurulu Üyeliği görevlerinde bulunmuş olup, Ziraat Finans ve Teknoloji Üniversitesi Mütevelli Heyeti Üyesidir.
Evli ve iki çocuk annesidir.
Prof. Dr. Fatma Özkul, 22 Aralık 2023 tarihinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Para Politikası Kurulu Üyeliği’ne atanmıştır.
Blog
Dijital Çağın Teknolojisi Blokzincir ve Kripto Paralar: Ulusal Mevzuat ve Uluslararası Standartlar Çerçevesinde Mali Yönden Değerlendirme
Prof.Dr.Fatma Ulucan ÖZKUL*
Ece BAŞ**
Makale Gönderim Tarihi: 26.11.2019
ÖZ
Finansal piyasaların gün geçtikçe daha teknolojik hale gelmesiyle paranın mülkiyeti ve hareketleri bankalar aracılığıyla elektronik ortama taşınmıştır. Gelişen teknolojiler ile birlikte gündelik hayatımızda yer alan ödemeler, para transferleri ve ticari işlemler, dijital ortamda hızlı ve güvenilir bir şekilde gerçekleştirilmektedir. Kripto para birimleri, bu teknolojik gelişmelerin sağladığı katma değerlerden biri olarak karşımıza çıkmaktadır. 2008 yılında ilk kez adı duyulan ve küresel anlamda kabul gören Bitcoin’in ardından sayısı binleri bulan yeni kripto para birimleri ortaya çıkmıştır.
Doğudan batıya tüm ülkelerin gündeminde olan blokzincir(blockchain) teknolojisi ve kripto paralar konusu, her geçen gün ülkelerin yaptığı çeşitli düzenlemelerle ilgi odağı haline gelmiştir. Aynı şekilde ülkemizde de bu konu 11. Kalkınma Planı’nda yer alarak, yakın bir gelecekte “blokzincir tabanlı dijital Merkez Bankası parasının uygulamaya konulacağı” maddesi yer almıştır.
Bu çalışmada, mimarisi blokzincir teknolojisi olan kripto paraların genel özellikleri, itibari paradan farkı ve madencilik boyutu ele alınmıştır. Ülkemizde kripto paraların alım-satım işlemleri, mülkiyeti, finansal tablolarda sunumu, elde edilecek gelirin vergilendirilmesi ve beraberinde getirdiği birçok konu yasal düzenlemeleri beklemektedir. Bu bağlamda, kripto paralarla ilgili yapılacak düzenlemelere ve konunun ilgililerine ışık tutması açısından ulusal mevzuat ile uluslararası finansal raporlama standartları (UFRS) çerçevesinde muhasebeleştirme ve vergilendirme yaklaşımlarına yer verilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Blokzincir Teknolojisi, Kripto para, Muhasebe, UFRS, Vergi.
DIGITAL AGE TECHNOLOGY BLOCKCHAIN AND CRYPTOCURRENCIES: FINANCIAL EVALUATION WITHIN THE FRAMEWORK OF NATIONAL LEGISLATION AND INTERNATIONAL STANDARDS
ABSTRACT
As financial markets become more technological day by day, ownership and money transactions has shifted to electronic environment through banks. With the emerging technologies, payments, money transfers and business transactions that take place in our daily lives are carried out quickly and credibly in the digital environment. Cryptocurrencies are one of the added values provided by these technological developments. After Bitcoin, which was first heard in 2008 and became globally accepted, thousands new cryptocurrencies have emerged. The issue of Blockchain technology and cryptocurrencies, which are on the agenda of all countries from East to West, has acquired the attention with the various arrangements made by countries every day. Likewise, in our country, this issue is included in the Eleventh Development Plan and in the near future, the article of “the implementation of the blockchain-based digital central bank money” has been included.
In this study, the general characteristics of cryptocurrencies whose architect is blockchain technology, its difference from fiat currencies and the mining dimension were discussed. In our country, cryptocurrencies trading, ownership, presentation in financial statements, taxation of the future income and many other issues are awaiting legal regulations. In this context, accounting and taxation approaches within the framework of national legislation and International Financial Reporting Standards (IFRS) are included in order to shed light on the arrangements to be made about cryptocurrencies and the relevant issues.
Key Words: Blockchain Technologies, Cryptocurrencies, Accounting, IFRS, Tax.
- GİRİŞ
Kripto paralar, kriptografi temelli blokzinciri olarak adlandırılan bir yapı kullanılarak oluşturulan, fiziksel varlıkları olmayan, herhangi bir merkezi bulunmayan, herhangi bir otorite tarafından kontrol edilemeyen, taraflararası hızlı, düşük maliyetli ve güvenli bir para transferi sağlayan sanal paralardır. Günümüzde en çok işlem gören ve ilk kripto para özelliği taşıyan Bitcoin’dir.
Günümüzde teknolojinin hızlı gelişmesinin yanında para transferlerinde kullanılan yöntemler, yetersiz ve yüksek maliyetli kalmıştır. EFT ve SWIFT gibi yöntemler , paranın transfer edilmesinde gecikmelere ve yüksek maliyetlere neden olmaktadır. Paranın nakit olarak dolaşımı oldukça düşük seviyelerdedir. İşletmeler ve bireyler işlemlerini elektronik ortamda kredi kartlarıyla veya internet bankacılığı yolu ile (havale, EFT vb.) yapmaktadırlar. İşlemin özü itibari ile bu noktada paranın değişiminden çok rakamların değişimi söz konusudur. Öyle ki, bugün herkes parasını bankadan nakit olarak almak istese, bunun için yeterli nakit paranın dolaşımda olmadığı bilinen bir gerçektir.
Tüm bu durumlar bireyleri ve işletmeleri blokzincir teknolojisi temelinde varlıklarını, merkezi bir otoriteye ihtiyaç duymaksızın çok hızlı, şeffaf, herkesin görebileceği şekilde değiştirilmesini sağlayan bir teknolojiye yönlendirmektedir. Bu teknolojk altyapı içinde kullanılan kripto paralar bireylere ve işletmelere birçok avantaj sağlamaktadır.
Günümüzde kripto para birimleri, Bitcoin ve alternatif alt coin’ler ile birlikte piyasa değerleri 500 milyar dolara yaklaşmış büyük bir pazardır. Henüz ülkemizde kripto paraların finansal sistemdeki yeri ve uygulamaları ile ilgili bir düzenleme mevcut değildir. Bitcoin ve etherium gibi kripto paralarda kısa sürede oluşan değer artışları, yatırımcıları cezbetmektedir. Bu bağlamda ülkemizde de kripto paralara yapılan yatırımların her geçen gün arttığı gözden kaçmamalıdır.
Bu çalışmada, içinde bulunduğumuz dijital çağın önemli konularından biri olan kripto para konusu ele alınarak muhasebeleştirilmesi ve vergilendirilmesi üzerinde durulmuştur. Çalışmada öncelikle geçmişten günümüze paranın uğradığı değişikliklere yer verilmiş ve dijitalleşme çağında kripto paranın ortaya çıkış sebepleri ele alınmıştır. Diğer kısımlarda kripto paraların kullanılmasını sağlayan blokzinciri teknolojileriyle birlikte Bitcoin ve diğer kripto para birimlerinin avantaj ve dezavantajları ele alınmıştır. Çalışmanın son kısmında ise, ulusal mevzuat ve uluslararası standartlar nezdinde mevzuat değerlendirmelerini de etkileyecek olan kripto para sınıflandırmaları ve tabi olabileceği vergilendirme ve muhasebeleştirme hususları ülke bazlı örneklendirilerek varsayımsal çerçevelerde ele alınmıştır. - PARANIN EVRİMİ VE KRİPTO PARA
Paranın tanımının “borç ödenmesinde nihai kabul gören bir araç” şeklinde yapılması; ekonomik, yasal ya da fiziksel olmaktan çok psikolojik ve davranışsal açıdan değerlendirilmesinin bir sonucudur. Tüketicilerin para olduğuna inandığı her şey paradır. Psikolojik düşünce, tüketicilerin para olan araca güvenmelerinde önemli bir yer tutar. Paraya olan güveni sağlayacak olan da paranın yerine getirdiği işlevlerdir. Buna karşılık, toplum tarafından kabul edilerek ödeme aracı olarak kullanılması para tanımı için yeterli bir ölçüt olarak görülmektedir. Bu nedenle para olarak kullanılacak aracın; kağıt, elektronik ortamda yüklenmiş bir değer ya da bilgisayara yüklenmiş bir yazılım olarak kullanılmasında bir sakınca görülmemektedir. Önemli olan nokta, ödeme aracı olarak kullanılacak aracın toplum tarafından genel kabul görmesidir (Parasız, 1992).
Para tarih boyunca farklı formlarda var olmuş, ekonomide para olarak kabul edilen değer ve para ile yapılan işlemlerin yöntemi zaman içerisinde değişmiştir. Değeri kendinden menkul hububattan, değeri sadece bir takas aracı olarak kullanılmasından ileri gelen deniz kabuğuna veya boncuğa kadar birçok şey mübadele aracı olarak kullanılmıştı (Üzer, 2017). Paranın evrim ve gelişim sürecine bakıldığında, günümüzde algılanan haliyle paranın en eski çeşidi olarak emtia para görülmektedir. Emtia para değerini temel olarak yapıldığı maddeden alan paradır. Mal ve hizmetlerin doğrudan değiştirilmesi anlamına gelen trampa ekonomisinin terk edilmesinden sonra dünyadaki birçok ekonomide emtia para kullanılmaya başlanmıştır. Eski çağlarda ilk paranın yapıldığı altın ve gümüş gibi değerli madenler emtia paranın en bilinen örnekleridir. Emtia paraların değerleri öncelikle ağırlıkları ve saflıklarından, daha sonra da para olarak kullanılabilmelerinden ileri gelmektedir (O’Sullivan ve Sheffrini, 2003). Değerli madenlerin para olarak kullanımı ise gün geçtikçe zayıfladığından ekonomilerin kağıt paraya yönelme süreci başlamış ve günümüze kadar gelmiştir.
Finansal piyasaların gün geçtikçe daha teknolojik hale gelmesiyle geçmişte fiziksel bir defter-i kebirde tutulan para mülkiyetine ve hareketlerine ilişkin kayıtlar artık bankaların hesaplarına elektronik olarak girmektedir. Para, nakit olarak tutulmaktan ziyade elektronik ortamda var olduğu için kaydi para olarak adlandırılmakta ve günümüz finans dünyasında daha çok tercih edilmektedir (Üzer, 2017). E-para ise itibari paranın elektronik ortamdaki halidir. Bu sebeple itibari paranın tabi olduğu kural ve regülasyonlar aynen geçerlidir.
Sanal para ise, herhangi bir kurum ya da kuruluş tarafından regüle edilmemekte olup bazı durumlarda bir sanal değer olarak para yerine kullanılmaktadır. Sanal paraların Avrupa Merkez Bankası (2012) tarafından yapılan tanımı; “Düzenlemesi olmayan, genellikle onu geliştiren kişiler tarafından kontrol edilen ve belli bir sanal toplum tarafından kabul edilip, kullanılan dijital para” olarak belirtilmiştir.
Gelişen teknoloji ile beraber gündelik hayatımızda olduğu gibi ekonomik faaliyetlerde de ödemeler, para transferleri ve ticari işlemler ağırlıklı olarak dijital ortamda hızlı ve güvenilir bir şekilde gerçekleştirilmektedir. Bahsi geçen teknolojik gelişmelerin sağladığı katma değerlerden biri olan “kripto para” ve/veya “dijital para” ödeme araçları ile karşılaşmaktayız.
Kripto para birimleri, kriptografi temelli blokzinciri olarak adlandırılan bir yapı kullanılarak oluşturulan, fiziksel varlıkları olmayan, herhangi bir merkezi bulunmayan, herhangi bir otorite tarafından kontrol edilemeyen, taraflararası hızlı, düşük maliyetli ve güvenli bir para transferi sağlayan elektronik ortamlarda işlem gören sanal para birimleri olarak tanımlanabilir (Şahin, 2018).
Bitcoin, bu yönde geliştirilen ve küresel anlamda kabul gören ilk kripto paradır. Bitcoin 2008 yılında ilk kez, Satoshi Nakamoto tarafından ve/veya kullanıcı adını kullanan kişi tarafından “Bitcoin: Eşten Eşe Nakit Ödeme Sistemi” adlı makale ile duyurulmuştur (Nakamato, 2008).
2.1 Kripto Paranın İtibari Paradan Farkı
Kripto para, güvenlik açısından şifreli olan sanal para birimi iken itibari para altın, gümüş vs. karşılığı olmayan ödeme aracı olarak değerini kanunlardan alan ulusal para birimidir. Kripto paranın itibari paradan ayrıştığı noktalar aşağıdaki gibidir:
• Bitcoin ağı, merkezi değildir, herhangi bir aracı, yönetici, denetletiyici yoktur, uçtan uca birbirine bağlı, gönüllü katılım sağlayan bilgisayarlardan oluşmaktadır. Bağlı tüm bilgisayarlar, açık kaynak kodlu, aynı programı çalıştırır, hepsi tüm işlemleri görür, hepsi tüm işlem geçmişini isterse tutabilir, istedikleri an diğer uçlardan işlem geçmişlerini alabilir.
• Dijital itibari paraların işlemlerinde, güvenilen bir aracıya ihtiyaç duyulurken, Bitcoin’de aracıya ve güvene ihtiyaç yoktur.
• İtibari fiziksel parada işlemlerin hafızası yoktur. Bitcoin işlem hafızası ise küresel hesap defteri olan blokzincir veritabanlarında tutulur. Bitcoin kullanacak kişinin, Bitcoin sahibi olup olmadığı, daha önceki kayıtlarına bakılarak karar verilir (Mercan ve Sayın, 2018).
• Mevcut durumda kripto paraların sınırlı sayıda insan tarafından kullanılması ve mübadele aracı olarak henüz yaygınlaşmadığının görülmesi itibari paranın geleneksel işlevleri ile farklılık arz ettiğini göstermektedir. Ancak kripto paranın yaygınlaşması ile bu farklılığın zamanla azalması muhtemeldir.
2.2 Kripto Paranın Genel Özellikleri
Dijital paralar, elektronik olarak saklanan ve transfer edilebilen paralardır. Banka hesabımızdaki dijital para kağıt paraların temsilidir. Sanal paralar ise, 2014’te Avrupa Bankacılık Otoritesi’ne göre “Bir merkez bankası veya kamu otoritesi tarafından ihraç edilmediği halde, doğal olarak veya yasal kişiler tarafından ödeme, transfer, saklama ve elektronik transfer şekli için kabul gören, karşılığının olması da şart olmayan değerin dijital temsilidir ” şeklinde tanımlanmıştır (Avrupa Bankacılık Otoritesi, 2019). Kripto para (sanal para), dijital paranın bir çeşidini oluşturmaktadır. Bir diğer ifade ile dijital para, kripto parayı kapsamaktadır. Kripto para (sanal para) ve elektronik para dijital biçimdedir. Ancak, aralarında farklılıklar bulunmaktadır. Dijital parada hesap birimleri Euro, Dolar, TL gibi geleneksel ve yasal tedavülü olan para birimleri iken sanal para birimleri Linden Doları ve Bitcoin gibi sonradan icat edilen, yasal tedavülü bulunmayan para birimleridir (Kızıl vd.,2019).
Coin, kendi blokzincirine sahip para birimi olmakla beraber en yaygın olarak kullanılanı Bitcoin’dir. Altcoin ise, kendi blockzincirine sahip bitcoin dışındaki tüm coin’lere verilen addır.
Token ise, temel olarak bir servis kapsamında oluşturulup sunulan ve o servisin tüm işlevlerinin yerine getirilmesinde kullanılan bir dijital varlık türü olarak tanımlanabilecektir. Bu varlık türü, devredilebilen bir mülkiyet kavramı içermektedir. Diğer bir ifadeyle sahip olunan token, desteklediği servis tarafından sunulan bir hizmete erişmek için kullanılabilir yahut başka bir kişiye devredilebilir (Token, 2019). Tokenlar kendi blokzinciri ağına sahip olmayan bir varlıktır. Örneğin token ile ödeme yapılamazken belirli bir amaç için kullanılması mümkündür.
Token ile coin arasındaki temel fark, kendi blokzinciri ağına ve değişim değerine sahip olup olmama hususu ile belirlenir. Coinler, kendi blockzinciri ağına sahipken; tokenlar farklı dijital varlıkların blokzincir yapılarını kullanır ve başka bir aktöre devredilme hakkına sahiptir.
Kripto paralar, merkezi elektronik paraların ve bankacılık sisteminde işlem görenlerin aksine, merkezi olmayan yapıdadır. Merkezi olmayan bu yapının kontrolü, blokzinciri işlem veritabanları tarafından gerçekleştirilir. Kripto paralar, merkezi olmayan kripto sistemlerde, kamuya açık ve herkes tarafından bilinen yöntemlerle sistemin kuruluş aşamasında belirlenen oranlarda üretilir. Geleneksel para sistemlerinde hükümetler, gerekli gördüklerinde ulusal merkez bankaları aracılığıyla ek para ihraç edebilir. Kripto parada ise, dolaşıma sunulan para miktarı ile para arzının şekli ve zamanlaması, kripto sisteminin kuruluş aşamasında belirlenir (Alper ve İnci, 2018).
Elektronik ortamda transfer edilebilir döviz ve TL cinsinden dijital paralarda ekonomik anlamda arz, yasal otoritelerce belirlenirken kripto parada (sanal parada) arz, onu çıkaranların kararına bağlı olmaktadır. Dijital paranın değeri ilgili yasal otoriteler tarafından garanti edilmiş ve denetim altına alınmıştır. Kripto paralarda (sanal paralarda) ise bu durum farklı olup, paranın değeri garanti edilmemiştir ve denetim altında değildir. Dijital paralarda risk daha çok işletimsel / operasyonel iken, kripto paralarda bu risklerin dışında ayrıca hukuki, kredi ve tedavül kabiliyeti açısından riskler bulunmaktadır ( Yüksel, 2015).
Uygulamada değişik kripto para birimleri bulunmaktadır. Kripto paraların elde edilmesinde iki yol izlenmektedir;
i. Daha önceden belirlenmiş kur üzerinden mevcut paranın kripto paraya çevrilmesi,
ii. Kullanıcıların veri madenciliği yaparak kripto para elde etmeleri şeklindedir.
Uygulamada kripto para birimleri üç ayrı grupta sınıflandırılmaktadır;
a. Kapalı Sistem Kripto Para Birimleri: Bu grupta yer alan para birimleri sadece oyun içinde yer almakta olup, kullanıcıların sadece belirli tutarda kayıt ücreti ödeyerek oyun içerisinde performansa bağlı olarak para kazanmasıdır. Kazanılan kripto para ise içinde bulunulan oyun çerçevesinde alım satıma konu edilir.
b. Tek Yönlü Akışa Sahip Kripto Para Birimi: Bu sistemde gerçek para, kripto paraya dönüştürülmektedir. Ancak, daha sonra kripto paranın gerçek paraya dönüşümü mümkün değildir. Bu gruptaki kripto paralar ile sanal ürün ve hizmetler alınabilmekte olup bunun en iyi örneği Facebook Credit’tir.
c. İki Yönlü Akışa Sahip Kripto Para Birimi: Burada kullanıcılar, kendi para birimlerini kripto para birimlerine dönüştürebilmekte, isterlerse tekrardan kripto para birimlerini gerçek para birimlerine çevirebilmektedir. Bu gruptaki para birimlerini gerçek hayatta kullanılan para birimlerine benzetmek mümkün olup, bu para birimleri ile sanal ve gerçek mal/hizmet alımı yapılabilmektedir (Kızıl vd.,2019). Örneğin Bitcoin ve Linden Doları gibi.
Bugün itibariyla Bitcoin, Ethereum, XRP,Tether, Litecoin ve EOS vb. kripto para birimleri piyasa değeri açısından en çok kullanılan kripto para birimleridir (Coinmarketcap, 2019. Bitcoin’in yaklaşık olarak güncel değeri 8.500 $, toplam piyasa değeri ise 150 milyar $ iken Bitcoin’den sonra en çok kullanılan Ethereum para biriminin yaklaşık güncel değeri 180 $, toplam piyasa değeri ise 19 milyar $ civarındadır.
2.3 Kripto Para Kullanımının Avantaj ve Dezavantajları
Kripto para kullanımının herhangi bir devlete, merkeze veya kurumu bağlı olmaması nedeniyle aracıya ihtiyaç duyulmamakta ve bunun sonucu olarak da işlem maliyetlerinin alternatiflerine göre düşük olduğu görülmektedir (Kumar ve Smith, 2017).
Kripto paraların ve/veya Bitcoin gibi sistemlerin herhangi bir hükümete bağlı olmaması sebebiyle çökme riski oldukça zayıftır. Ayrıca milyonlarca dolar değerindeki bitcoinleri küçük bir hafıza kartında bile saklamak mümkün olduğundan taşıma kolaylığı da sağlamaktadır.
Kredi kartı veya PayPal gibi ödeme sistemlerinin kullanıldığı klasik online işlemlerde satıcı tarafından bakılırsa; alıcının parasını geri iade etmesi durumunda 3. şahıs servislerini kullanmak gerekiyor. Bu aşamada güvenlik tehlikeye girebilmekte ve işlem karmaşık bir hale dönüşebilmektedir. Bitcoin gibi sistemlerde ise, geri talep etme gibi bir durum söz konusu olmadığı için güvenlik sorunu haliyle yaşanmamaktadır. Olaya alıcı tarafından bakılırsa da, ödeme yapma ve hesaplar arası para transferi yapma gibi işlemler daha güvenli ve daha ucuz hale gelmektedir. Çünkü Bitcoin teknolojisi peer to peer (P2P) sistemiyle, diğer bir deyişle hiç bir aracı olmadan direkt olarak eşler arası çalışmaktadır (ALP İDA,2017).
Her ne kadar Bitcoin gibi kripto para kullanımında enflasyonist etki bulunmasa da, arz düzeyinin önceden belirlenmiş olması deflasyonist etki barındırabilecektir (Çarkacıoğlu, 2016). Bu sebeple talep arttıkça arzın meydana gelmemesi fiyatların düşmesine sebep olabilir.
Kripto paranın devlet ve kuruluş gözetimi veya kontrolünde olmaması onun yasadışı faaliyetlerde kullanımına imkân sağlamaktadır. Örneğin, Bitcoin transferlerinde alıcı ve gönderen bilgilerinin gizli tutulabilmesi onu; kara para aklama, terör örgütlerini finanse etme, uyuşturucu ve silah kaçakçılığı gibi işlemlerde kullanılmasına zemin hazırlamaktadır (Kaya, 2018).
Alış ve satış esnasında ani fiyat artışlarına ve düşüşlerine maruz kaldığından dolayı kripto paranın kırılganlığı yüksektir. Ayrıca ödeme sistemleri açısından kripto para sistemlerinin kullanıldığı pek alan olmasa da yatırım amaçlı olarak kullanılmaktadır. Mevcut durumda var olan ödeme sistemi kart veya hesap sahibinin onayının ardından alıcının ilgili tutarı çekmesi yerine kripto temelli ödeme sistemleri blokzincir teknolojisi ile para sahibinin direkt olarak alıcıya iletmesi şeklindedir. Her türlü transferin kaydının geçmişten günümüze tutulması, üstelik bu kayıtların tek bir merkez yerine, bir ağın tamamında tutulması kayıtların güvenliğini ayrıca arttırmaktadır.
2.4 Blokzincir Teknolojileri
Blokzincir, orijinal ismiyle “Blockchain” yeni dönemin teknolojisi daha doğrusu kripto paranın yazılımsal mimari yapısıdır. Blokzinciri, şifrelenmiş işlem takibi sağlayan, tüm para alışverişlerinin kaydının tutulduğu, yüksek güvenlik özelliklerine ve şifreleme yöntemlerine sahip bir sistemdir. Bir başka deyişle blokzinciri, bitcoin ağındaki tüm işlemleri içerisinde barındıran dijital bir hesap defteridir. Blokzinciri, tüm işlemlerin geçmiş ve gelecek kayıtlarını içeren herkese açık, şeffaf, sıralı, dağıtık ve zaman damgalı, dijital, küresel bir hesap defteri şeklinde tanımlanabilir (Çarkacıoğlu, 2016).
Bitcoin’in ayrılmaz bir parçası olan Blokzinciri teknolojisi, çifte harcama sorununu ortadan kaldırarak taraflar arasında güvenli bir ödeme ağının oluşmasını sağlamıştır (Swan, 2015).
Blokzinciri aynı zaman diliminde meydana gelen işlemlerin bir blok haline getirildiği ve sistem çalıştığı sürece yeni blokların oluşturulduğu veritabanıdır. Ayrıca blokzincirinde her bir işleme ilişkin “zaman damgası” oluşturulur. Böylece herkesin anlık olarak ne kadar Bitcoin’e sahip olduğu belli olur (Vigna ve Casey, 2017). Bu teknoloji geçmişten bugüne tüm veriyi listeleyebildiğinden dolayı trasnferlerin güvenilirliliğine de katkı sağlamaktadır.
2.5 Kripto Para Madenciliği
Kripto para üretilmesi işlemine “Madencilik” denilmektedir. Farklı kripto paralar için farklı madencilik yöntemleri bulunmaktadır. En çok kullanılan kripto para Bitcoin olduğundan Bitcoin Madenciliğinin özellikleri bu bölümde ele alınmıştır. Madenciler sadece yeni bitcoin üretmekle kalmazlar. Tüm sistemin ayakta kalması içinde çabalarlar. Aynı zamanda madenciler, blok zincir üzerindeki transferlerin gerçekleşmesini, kaydedilmesini sağlayan ve bu kayıtların saklanmasından sorumlu olan kişilerdir. Kişi kavramı burada blokzincire bağlı bilgisayarları temsil etmektedir. Madenci denilmesinin sebebi ise, Bitcoin’in sınırlı sayıda bulunması (21 milyon adet) ve bu nedenle altına benzetilmesidir (Güven ve Şahingöz, 2018).
Nakamato makalesinde madenciliği şu şekilde anlatmaktadır: “Sözleşmeyle, bir bloğun ilk işlemi, bloğun yaratıcısı tarafından sahip olunan yeni bir madeni para cinsi başlatan özel bir işlemdir. Bu, düğümlerin (madencilerin) ağa destek olması için bir teşvik yaratır ve başlangıçta madeni paranın dolaşıma girmesinin de bir yolunu sağlar. Çünkü bunları çıkarmak için herhangi bir merkezi otorite bulunmamaktadır. Sabit bir miktar yeni madeni paranın sabit bir şekilde eklenmesi altın madencilerinin, dolaşıma altın eklemek için kaynakları harcamasına benzemektedir. Bizim durumumuzda bu, merkezi işlem birimi (CPU) süresi ve harcanan elektriktir (Nakamato,2008).
Kripto para madenciliği, blokzinciri adıyla bilinen ve halka açık olan bir muhasebe defteri üzerine işlem onaylama ve ekleme sürecidir. Bir başka ifadeyle, işlemin doğruluğunu ispatlamak, doğrulamak ve böylece zincire yeni blok eklemek için; karmaşık algoritmalar süreci boyunca bir ağdaki işlemin veya bloğun geçerliliğini doğrulayan bir işlemdir (Nebil,2018). Madencilerin yapmış olduğu faaliyet temel olarak işlem gücü gerektiren matematik temelli karmaşık bir bulmacayı çözme işlemidir. Madenciler, zor işlemleri çözerek ödüle hak kazanırlar. Yaklaşık olarak 10 dakika içerisinde işlemi çözmeyi başaran ilk madenciye ödül olarak bitcoin komisyonu verilmektedir.
3.KRİPTO PARANIN ULUSAL MEVZUAT İLE ULUSLARARASI STANDARTLAR ÇERÇEVESİNDE MUHASEBELEŞTİRME VE VERGİLENDİRME YAKLAŞIMLARI
Muhasebe; işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde artış veya azalışa neden olan parayla ifade edilebilen mali olayları; sınıflandıran, kaydeden ve özetleyen, sonuçları analiz eden ve yorumlayan, işletme hakkındaki ürettiği finansal bilgileri işletme ilgililerine sunan bir bilgi sistemidir. Başka bir deyişle muhasebe; mali nitelikteki işlem ve olayları parayla ifade edilmiş şekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçları yorumlama bilim ve sanatıdır (Gökgöz, 2018).
Günümüz muhasebe ilkeleri ve standartları çerçevesinde kripto para birimlerinin nasıl muhasebeleşeceği hususunda ne ulusal ne de uluslararası platformda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Muhasebenin bu paralarla yapılan işlemlerin güvenliğini sağlama gibi bir fonksiyonu yoktur. Ancak, muhasebe her işlemde olduğu gibi kripto paralarda da işletme içi ve dışı bilgi kullanıcılarına doğru ve eksiksiz bilgi sunmakla yükümlüdür. Dolayısıyla bu paralar da kaydedilmelidir (Raiborn ve Sivitanides, 2015).
Muhasebenin temel ilkeleri ve kavramları ile raporlama standartları dikkate alındığında kripto paraların kayıt edilmesine, raporlanmasına ve değerlenmesine ilişkin işlemler yapılmalıdır (Kızıl vd.,2019). Kripto paranın yapısal olarak ödeme, tahsilat ve bir takım işlevlere aracı olduğu kabul edilmektedir. Bu nedenle, kripto paraların nasıl muhasebeleştirileceği konusunda başvurulması gereken en önemli kavram özün önceliği kavramıdır.
Kripto paranın vergilendirilmesi, işlem izlerinin takibi, gelirlerin gerçek zamanlı tahsil edilebilirliği ve kayıt dışı ekonomiyi önlemesi amacıyla gerekli görülmektedir.
Bitcoin başta olmak üzere kripto paranın vergilendirilmesi esas itibarıyla, onun nasıl tanımlanacağına bağlıdır. Ancak, ülkelerin çoğu kripto paraya ilişkin yasal bir düzenleme yapmış değildir. Bazı ülkeler yasaklamış, bazı ülkeler ise kripto paraları düzenleme yoluna giderek; emtia, para, menkul kıymet veya benzeri olmayan bir şey gibi farklı şekillerde nitelendirmişlerdir (Günay ve Kargı, 2018).
Kripto paraların devletler tarafından henüz kabul edilmemiş olması ve/veya kripto paraların karmaşık yapılarının olması mali nitelikte oluşlarını göz ardı edemez. Mali nitelikte olan her bir işlem muhasebenin konusunu oluşturduğundan kripto paralarla yapılan işlemlerin artması ve kabul edilebilirliliğin yaygınlaşması muhasebe ve vergilendirme süreçlerini daha da önemli hale getirecektir.
Günümüzde kripto paralarla ilgili ulusal mevzuatta, uluslararası finansal raporlama standartlarında ve vergilendirme konularında düzenlemeler bulunmamaktadır. Bu sebeple kripto paraların nasıl sınıflandırılacağı hususundan hareketle çeşitli yaklaşımlar ışığında hem muhasebe hem de vergi süreçleri ele alınmıştır.
3.1Kripto Paranın Emtia Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
Emtia; ticarete konu olan altın, gümüş, petrol, doğal gaz, bakır, pamuk vb. malların tümüne verilen addır. Emtialar neredeyse kaynağından doğduğu hal ile bir kıymet ifade ederler. Kripto paralar içerisinde en bilineni olan Bitcoin; kod bloklarının içinde bulunur ve sayısal problemin çözülmesiyle beraber açığa çıkar ve üretilmiş olur. İşte bu özelliği nedeniyle emtialar ile büyük benzerlik taşımaktadır. Dolayısıyla Bitcoin’i de kapsamak üzere kripto paraların emtia olarak tanımlanmasının doğru olduğu savunulmaktadır (Ertaş, 2018).
Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
Kripto paralar emtia/mal olarak değerlendirilirse 15-Stoklar grubunda sınıflandırılmalıdır. Stok olarak kabul edilmeleri halinde ise 157 Diğer Stoklar hesabının altında muhasebeleştirilmeli ve ödeme işlemi için ise, temelde ticari mal niteliğinde olmadığından 327 Diğer Ticari Borçlar hesabının kullanılması önerilmektedir (Gümüş vd., 2018).
Kripto paraların emtia olarak değerlendirilmesi gerektiğini kabul eden ülkeler ise, Amerika başta olmak üzere Avustralya ve Japonya’dır. Ayrıca Uluslararası Muhasebe Standartları kurumu olan IASB kripto para birimlerinin nasıl hesaplanacağına dair geçici bir gündem kararı yayınlamıştır. (IFRS, 2019). IASB’ye göre, kripto para birimleri nakit parasal varlık değil “fiziki özü olmayan“ parasal olmayan bir varlıktır ve bu nedenle stoklarda veya maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmelidir.
Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
Ülkemizde kripto paraların emtia olarak değerlendirilmesi halinde üç durum öne çıkmaktadır;
• Alım satım işlemi sonucunda gelir elde edilirse sürekli olup olmadığı,
• Borsaların aracılık ettiği alım satım işlemleri,
• Madenciler açısından emtianın değerinin ticari kazanç oluşturması.
Kripto para “teslim”leri Katma Değer Vergisi’nin de konusuna girecek olup kripto parayla yapılan mal veya hizmet alımları da “trampa” olarak nitelendirilecektir. Bu şekilde meydana gelecek trampalardaki her iki teslimin ayrı ayrı KDV’nin konusuna girmesi durumunda da bu alım-satım işlemlerinin iki kez KDV doğurabileceğini belirtmek gerekmektedir.
Ancak Türkiye’de bu konuyla ilgilenen kişilerin yurt dışında işlem yapma eğiliminde olması (yurt dışındaki kripto para borsalarının daha fazla fonksiyona sahip olması nedeniyle) KDV konusunda pek çok soruyu ve sorunu ortaya çıkaracaktır.
Öte yandan, madenci durumundaki kişilerin, gerçekleştirdikleri hizmetin karşılığında emtia aldıkları bir durum ortaya çıkacaktır. Hizmet ve malın karşılıklı olarak trampa yapıldığı iddiası gündeme gelecek, bu iki işlemin ayrı ayrı KDV’nin konusuna girdiği iddia edilebilecektir. (Türkyılmaz, 2019).
Ayrıca, kripto paranın alım-satım işlemi sürekli yapılmıyorsa arızi kazancı teşkil edecek ve 2019 yılında tutarın 33.000 TL’yi aşması durumunda aşan kısmın yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Ancak, kripto para alım-satım işlemi sürekli olarak yapılıyorsa mükellefin ticari kazancını oluşturarak, ticari kazanç hükümlerine göre Gelir Vergisi’ne tabi olacaktır. Buna ek olarak, kripto paraların elden çıkarılması ve karşılığında para alınması durumu da emtia satışı olarak değerlendirilmeli ve satış hasılatı elde edileceği göz önünde bulundurulmalıdır. Alım-satıma aracılık edenlerin sağladığı komisyonlar ise; menkul kıymet nitelendirmesinde olduğu gibi ticari kazancı meydana getirecektir (Günay ve Kargı, 2018).
İdarenin işlemler nezdinde arizi mi yoksa süreklilik kararında bir takvim yılı içerisinde birden fazla kez ya da birbirini izleyen yıllarda birer adet şeklinde yapılan işlemleri sürekli gibi değerlendirdiği anlaşılmaktadır. Bu sebeple kripto paraların da emtia sayılması durumunda bu işlemin süreklilik arz ettiği varsayılırsa Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde ticari kazanç olarak değerlendirilmesi mümkündür ve dolayısıyla kripto para teslimi Türkiye’de yapılıyorsa Katma Değer Vergisi’ne de tabi tutulacağı varsayılmaktadır.
Bu noktada önem arz eden husus ise, Gelir Vergisi Kanunu kapsamında herhangi bir faaliyetin “ticari kazanç” olarak tanımlanabilmesi için Kanunun 37. Maddesi kapsamında yer alması gerekmektedir. İlgili kanun maddesi, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı kazançlar ticari kazanç sayılır:
- Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden;
- Coberlik işlerinden;
- Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden;
- Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;
- Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden;
- Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından;
7.Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar.
Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir” (GIB,2019) şeklindedir. Bu sebeple bu madde kapsamında kripto para yer almadığından dolayı önce kripto paranın sınıflandırılması ve akabinde mevzuatta yerini alması vergilendirilmesi açısından büyük önem teşkil etmektedir.
Vergilendirme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar,
ABD kripto parayı vergilendirme açısından emtia olarak tanımlayan ülkelerden biridir. Kripto para alım-satımından elde edilen kazançlar sermaye kazancı olarak değerlendirilmektedir. Ayrıca; işverenlerin Bitcoin ile çalıştırdıkları işçilere veya hizmet aldıkları serbest meslek erbabına yaptıkları ödemeler bu kişilerin geliri sayılarak, Gelir Vergisine tabi tutulmaktadır. Kripto para alım-satımı sonucu elde edilen kazançlar bir noktada banka hesabına yansımakta ve gelirin vergilendirilmesi için beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca ABD’de para hareketlerinin ve gelir kaynağının vergi idaresi tarafından sorgulandığı bir yapının oluşu, kripto paranın verimli şekilde vergilendirilmesinde de etkili olmaktadır.
Japonya kripto parayı emtia olarak değerlendiren bir diğer ülkedir. Ayrıca; ülkede kripto para; ödeme yaparken kullanılabilen ve dijital olarak aktarılabilen varlık benzeri değerler olarak tanımlanarak, gelir ve sermaye kazançları vergisine tabi tutulmaktadır (Günay ve Kargı, 2018).
Ayrıca Kanada , Tayvan ve bazen farklı görüşler savunulsa da Çin mevzuatında kripto paralar, sanal emtia olarak kabul edilmektedir. Hatta Çin mevzuatı kripto parayı sanal emtia olarak kabul ettiğinden dolayı kripto paranın mübadele aracı olarak kullanılamayacağını belirtmiştir. (Yılmaz ve Koç, 2019).
Avustralya da Japonya ve Amerika gibi kripto parayı vergilendirme açısından emtia olarak tanımlamakta ve alım satımdan doğan kazançları ise sermaye kazancı olarak değerlendirilmektedir (Taxation of Cryptocurrencies in Europe Report, 2019). Ayrıca bu işlem KDV’den muaftır.
3.2 Kripto Paranın Hazır Değer Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
Bu yaklaşımda, kripto paraların Stoklar hesabında sınıflandırılması uygun görülmemektedir. Bunun nedeni, Stokların nakde dönüş hızlarının düşük olmasıdır. Kripto paralar yapısı itibariyle anlık olarak nakde dönüşebileceği ve bu sebeple likiditesi yüksek bir yapıya sahip olduğu düşünülmekte dolayısıyla Hazır Değerler hesap grubunda sınıflandırılması daha doğru kabul edilmektedir.
Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
Kripto paraların Hazır Değerler grubu içerisinde muhasebeleşmesi durumunda, henüz mevcutta olmayan ama kripto paranın sınıflandırılmasının akabinde 104 Kripto Paralar hesabı gibi bir hesapta izlenebileceği gibi mevcutta yer alan 108 Diğer Hazır Değerler grubunda da 108.01 Kripto Paralar hesabı isminde alt hesap açılarak takip edilebilmesi mümkündür (Dizkırıcı ve Gökgöz, 2018).
Ayrıca Kripto paraların ülkelerin kendi paralarına dönüştürmesi esnasınsa ve/veya dönem sonlarındaki değerleme ve dönüştürme işlemlerinde ortaya çıkacak kur farkının 646 Kambiyo Karları veya 656 Kambiyo Zararları hesaplarında takip edilmesi gerekecektir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu olan IASB’ e göre, kripto para birimlerinin UMS 7 Nakit Akış Tablosu kapsamında nakit veya nakit benzeri olarak kabul edilmemesi gerektiği belirtilmiştir. Bu bakış açısı, kripto para biriminin bir değişim aracı şeklinde (şu anda) yaygın olarak kabul görmemesi ve bir Merkez Bankası tarafından ihraç edilmemesinden kaynaklanmaktadır. (Ernst&Young,2019).
Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
Kripto paranın fiziki olmaması ve sadece bilgisayar ortamında yer alması yabancı para olarak değerlendirilmesine engel teşkil etmemektedir. 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Kanunu’nu ile ilgili 32 sayılı kararın 2’nci maddesine göre ‘banknot şeklindeki bütün yabancı ülkeler paraları’ efektif, ‘efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her tür hesap, belge ve vasıtalar’ ise döviz (kambiyo) olarak tanımlanmıştır (1567 sayılı Kanun, 2019).
Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 280. Maddesinde; “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığı’nca tespit olunur” belirtilmiştir (VUK 280. Madde, 2019). Maliye Bakanlığı’nca kur tespit ve ilan edilmediği takdirde, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından tespit ve ilan edilen döviz alış kurları ile efektif alış kurları değerlemeye esas alınır. Ülkemizde yabancı paralar borsası bir başka deyişle kambiyo borsası bulunmadığından ve Merkez Bankası tarafından kripto paraların henüz döviz olarak kabul edilmediğinden dolayı değerlemesinin yapılması mümkün değildir. Bu sebeple Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası (TCMB) tarafından henüz ilan edilmiş kripto para alış-satış kuru da bulunmamaktadır. Ayrıca ülkemizde kripto para borsalarına ayrı bir lisans verilmesi durumunda yıl sonlarında değerlemesinin kendi açıkladığı kurlar üzerinden yapılma ihtimali idarelerce değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
Buna karşılık, VUK’un 289. Madde hükümlerinde belirtildiği üzere, yazılı olan, ancak kendi ölçüleriyle değerlemesine imkan bulunmayan ve/veya yazılı olmayan iktisadi kıymetler varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. VUK’un 289. Madde hükümleri gereğince, dönem sonlarında aktifte yer alan kripto paranın piyasa alış ve satış değerinde artış veya azalış yaşansa dahi değerleme yapılmasına gerek yoktur (Kızıl vd., 2019).
Vergilendirme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar:
Uluslararası platformda kripto paranın hazır değer olarak kabul edildiği ve vergilendirildiği bir yaklaşım henüz tespit edilememiştir.
3.3 Kripto Paranın Menkul Kıymet Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nda menkul kıymetler; para, çek, poliçe ve bono hariç olmak üzere paylar, pay benzeri diğer kıymetler söz konusu paylara ilişkin depo sertifikaları ile borçlanma araçları veya menkul kıymetleştirilmiş varlık ve gelirlere dayalı borçlanma araçları ile söz konusu kıymetlere ilişkin depo sertifikaları olarak tanımlanmıştır (SPK,2019). Bu sebeple gerçek bir ürüne dayanmadığı hususundan hareketle, Sermaye Piyasası Kurulu kripto paraları menkul kıymet olarak tanımlamamaktadır.
ICO(Initial Coin Offerings), ilk para teklifi anlamına gelen ve blok alışveriş projeleri için bir bağış toplama uygulamasıdır. ICO, ilk dijital para arzı olarak, blokzincir tabanlı projeler için talep eden katılımcılara proje ile ilgili oluşturulan token yapısının ön satışını yaparak proje kapsamında sunulacak servisin daha uygun fiyatlarla kullanılmasının ve/veya gelecekteki gelir modeline ortak olunmasının sağlanması amacıyla işletilen kurumdur (ICO, 2019). Bir başka deyişle, ICO henüz coin olmamış kripto paralara yatırım yaparak bir anlamda hisse alışı sağlamaktadır. Yatırım yapılan tutar artış gösterdikçe hisse de paralel olarak artış göstermektedir. Bu sebeple kripto para gelişimine fon sağlamak için kullanılmaktadır.
Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
Finansal araçlar, gelecekteki nakit giriş ve çıkışlarını etkileyen ve nakit hareketleri üzerinde sahipliği ifade eden araçlardır. Fon temini ve kullandırma amaçlı finansal araçlar spot piyasalarda işlem gören; nakit, alacaklar ve borçlar, krediler ve menkul kıymetlerden oluşabilir.
Standart kapsamında ilgili tanımlar aşağıdaki gibidir,
Finansal Araç : Bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşmedir.
Finansal Varlık : Aşağıdaki varlıklardan herhangi biridir:
(a) Nakit;
(b) Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç;
(c) (i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için veya
(ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak veya
(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve
(i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme veya
(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme. (KGK,2019).
Ancak Uluslararası Muhasebe Standartları kurumu olan IASB’ e göre, UMS 32 Finansal Araçlar: Sunum’da tanımlanan finansal varlık kavramını sağlamadığı sonucuna varmıştır (Ernst&Young,2019).
Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
Menkul kıymet olarak değerlendirildiğinde; KDV’nin konusuna girmemekle beraber, değer artışının 2019 yılı için 14.800TL’yi aşması durumunda aşan kısım Gelir Vergisi’ne tabi olacaktır. İşlemin yapıldığı borsaların elde ettiği komisyonlar ise ticari kazançlarını oluşturacaktır. (Günay ve Kargı, 2018).
Madenciler açısından ise, hizmet karşılığında para yerine menkul kıymet elde etmiş sayılacaklar ve bu sebeple ticari kazanca konu edilecektir.
Satış işlemlerinin yurt dışındaki borsalarda yapılması durumunda işlemin yapıldığı borsaların hangi ülke hukukuna tabi olacağı ve vergilemeye ilişkin uluslararası sınırların çizilmesinin zorluğu da ortaya çıkmaktadır. Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarının bu bakış açısıyla detaylıca incelenmesi önem arz etmektedir.
Vergilendirme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar:
Uluslararası platformda kripto paranın menkul kıymet kabul edildiği ve vergilendirildiği bir yaklaşım henüz bulunmamaktadır.
3.4 Kripto Paranın Para Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
Kripto paranın; para olarak tanımlanabilmesi için paranın sahip olduğu bir takım işlevleri yerine getirmesi beklenmektedir. Bu işlevler genel itibarıyla; değişim aracı oluşu, tasarruf ve yatırım aracı oluşu ve değer ölçüsü olma gibi işlevlerdir (Ammaous, 2016).
Paranın geleneksel işlevleri yönünden bakıldığında, kripto paraların yatırım ve tasarruf aracı olarak kullanıldığını söylemek mümkündür. Ancak ani iniş-çıkışlar göstermesi, geniş topluluklar ve birçok kurum tarafından kabullenilmemesi gibi nedenlerle şu an için değişim aracı ve değer ölçüsü olma gibi işlevlerini sınırlı düzeyde yerine getirdiği söylenebilir. Kripto parayı mevcut şartlarda para olarak nitelendirmek zordur, ancak gelecekte daha geniş kitlelerce kabul gören, istikrarlı bir para birimi olma olasılığı da yüksektir (Günay ve Kargı, 2018).
Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
IASB’ e göre kripto paraların, fiziksel bir varlık içermeyen tanımlanabilir, parasal olmayan varlık olduğu için, UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar’da tanımlandığı şekilde maddi olmayan duran varlıkların tanımına uyduğunu tespit etmiştir. UMS 38’in 3. paragrafı, olağan iş akışında satış amacıyla elde tutulan maddi olmayan duran varlıklar için bir kapsam istisnası içermektedir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, bu tür maddi olmayan duran varlıklar UMS 2 Stoklar’a tabidir ve bu nedenle, UMS 38 uyarınca maliyet veya yeniden değerleme modelini kullanmak yerine maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile muhasebeleştirilir (Ernst&Young, 2019). Söz konusu işleme ilişkin bilgilere finansal tablo dipnotlarında ayrıca yer verilmesi gerekmektedir.
Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
Türkiye Cumhuriyeti Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı’nın yayınladığı 11. Kalkınma Planının 249.5. maddesinde “Blokzincir tabanlı dijital merkez bankası parası uygulamaya konulacaktır.” ifadesi yer almaktadır. (11.Kalkınma Planı, 2019). Söz konusu ifadede yer alan “para” kavramı kripto paraların para olarak sınıflandırılması gerektiği varsayımlarını kuvvetlendirmektedir. Kripto paranın para birimi olarak kabul edilmesi durumunda, Merkez Bankası yetki alanı kapsamında değerlendirilerek vergilemeye tabi tutulmayacağı söylenebilir. Ancak madenciler için ve kripto para borsaları için bu işlemlerin ticari kazanç sayılacağı da göz önünde bulundurulmalıdır. Bu sebeple ülkemizde blokzinciri teknolojisi adı altında ciddi adımlar atılacağı görülmektedir.
Vergileme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar:
Almanya, kripto parayı yasal bir ödeme aracı olarak kabul etmeksizin, yabancı ülke paralarıyla aynı statüde kabul etmektedir. İngiltere kripto parayı hem varlık hem de özel para birimi olarak değerlendirmektedir. Ülke Bitcoini özel para birimi olarak görmekte ayrıca kripto paralar sermaye kazançları vergisine tabi tutulmaktadır. Ancak İngiltere’deki Finansal Davranış Kurumu (FCA) devletin kripto para yatırımlarını tam olarak kontrol altına alamadığını ve bu sebeple kripto paraların riskli olabileceği ve ülkedeki regülasyonların her an değişebileceği görüşünü açıklamıştır (FCA,2019)
4.SONUÇ
Günümüzde herhangi bir devlete, kurum ya da kuruluşa ait olmayan ve “blockchain teknolojisi” üzerinde yükselen para birimleri ortaya çıkmaktadır ve kripto para olarak adlandırılan bu para birimlerinden en çok kullanılanı Bitcoin’dir.
Hesaptan hesaba aktarılması şifrelerle yapılan ve Merkez Bankaları tarafından kontrol edilemeyen kripto paralar son dönemin en güncel konusudur. Kripto para yatırımcılarının gün geçtikçe artması, ticarette ödeme yöntemi olarak bu teknolojilerin kullanılmak istenmesi, devletlerin bu varlıklar ile ilgili bir takım düzenlemeler yapmaya zorlamaktadır.
Yapılan incelemeler ve literatür araştırmaları kapsamında uluslararası platformda değerleri çok artmasına karşın kripto para kavramının, özelliklerinin ve işleyişinin henüz çok yeni olmasından dolayı regülasyonların tam oluşmadığı görülmüştür.
Çalışmada bahsedilen hususlar öncelikle kripto paranın hangi varlık sınıfında tanınabileceğini içermektedir. Bu tanınma hususu netleştikten sonra, yapılan işlemin niteliğine göre vergilendirilmesi gündeme gelecektir. Ülkelerin bu paraları yasal para ve/veya varlık olarak tanımaları zaman alabilir. Birçok ülke kripto paraları yasal bir para birimi olarak tanımamış ve herhangi bir düzenlemeye gidilmemiştir. Bu ekosistemden kaçınılmasının mümkün olmadığını belirterek, Avrupa Birliği’nde kripto paraları yasal olarak kabul eden ülkelere baktığımızda, Almanya, ve İngiltere’yi görmekteyiz. Almanya kripto parayı, geçerli bir para birimi olmaktan ziyade bir finansal araç olarak görmektedir. İngiltere kripto parayı hem varlık hem de özel para birimi olarak nitelendirmiştir.
Bitcoin veya diğer alt coinlerden elde edilen gelirin vergiye tabi tutulması hükümetlerin avantajına bir durumdur. ABD, Japonya, Kanada, Tayvan ve Avustralya vergilendirme ile ilgili çeşitli düzenlemeler yapmışlardır.
Ülkeler ilk olarak kripto paranın sınıflandırmasını sağlamalı ve akabinde sınıflandırmaya bağlı olarak regülasyonlar oluşturulmalıdır. Muhasebe ilkeleri ve standartları çerçevesinde kripto para birimlerinin nasıl muhasebeleştirileceği hususunda yeni düzenlemeler oluşturulmalıdır. Kripto paranın blokzinciri teknolojisi ile verginin gerçek zamanlı tahsilatını sağlayarak vergi kaybını önleyeceği düşünülmektedir. Bu sebeple kripto para sınıflandırılmasının gerçekleştirilmesinin akabinde vergi kanunları nezdinde de bu sınıflandırmaya yer verilmesi gerekmektedir.
KAYNAKÇA
Alper İ. Ve İnci S. (2018), Bitcoin Devrimi (Değişen Dünya Ekonomisinde Kripto Para Sistemi, Blockchain, Altcoinler), Elma Yayınları, Ankara
Ammaous, S. (2016), “Can cryptocurrencies fulfil the functions of money?”, https://goo.gl/Gkr1E2, Erişim tarihi 15.05.2019
Avrupa Merkez Bankası (European Central Bank). 01.10.2012. [Çevrim-içi:https://www.ecb.europa.eu /pub/pdf/other/virtualcurrencyschemes201210en.pdf] Erişim Tarihi:16.05.2019
Avrupa Bankacılık Otoritesi (2019), https://eba.europa.eu/eba-reports-on-crypto-assets, Erişim Tarihi: 22.05.2019
ÇARKACIOĞLU, A. (2016), “Kripto-Para Bitcoin”, https://goo.gl/MeEi6Q, (17.05.2019). sayfa sayısı 14
Derleyen ALP İDA, Bitcoin Hakkında Güncel Herşey, Bilim Gezegen Yayınları, İstanbul, sayfa sayısı 44 45
Dizkırıcı, A.S. Ve Gökgöz A. (2018), “Kripto Para Birimleri ve Türkiye’de Bitcoin Muhasebesi”, Journal of Accounting Finance and Auditing Studies (JAFAS) Cilt 4 sayı 2, sayfa sayısı 92- 105.
Ernst&Young (2019), “Accounting for crypto-assets”, https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-apply-accounting-holders-of-crypto-assets-updated-september2019/$FILE/ey-apply-accounting-holders-of-crypto-assets-updated-september2019.pdf, Erişim Tarihi: 01.09.2019
Ertaş, B.L.(2018), “Kripto Para Kavramı ve Türk Vergi Sistemindeki Yeri,” https://medium.com/@leventertasan/kripto-para-kavram%C4%B1-ve-t%C3%BCrk-vergi-sistemindeki-yeri-6d422e3d8842, Erişim tarihi 16.05.2019.
FCA (2019), FCA proposes ban on cryptocurrency products, https://www.theguardian.com/technology/2019/jul/03/fca-proposes-ban-on-cryptocurrency-products, Erişim tarihi 16.05.2019.
GIB (2019), Gelir Vergisi Kanunu, Madde 37 :Ticari Kazancın Tarifi, https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat, Erişim tarihi 17.05.2019
Gökgöz, A. (2018). “Sağlık İşletmeleri Muhasebesi (Hastane Muhasebesi)” Bursa: Ekin Yayınları.
Gümüş, O.T., Sezer D., Aydın, M.S. (2018), “Elektronik Ödeme Sistemleri E- Ticaret ve Sanal Paraların Muhasebe Kaydı”, Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl:6 Sayı:72 Haziran 2018 sayfa sayısı 166-178.
GÜNAY, H.F. ve Kargı V. (2018), “Kripto Paranın Vergilendirilmesi Fikrinin Mali Yönden Değerlendirilmesi”, journal life of economics, e ıssn 2148-4139 cilt 5 sayı 3 temmuz 2018,sayfa sayısı 60-69.
Güven, V. ve Şahingöz, E. (2018). Blokzincir Kripto Paralar Bitcoin (2 b.). İstanbul: Kronik Kitap. S 64
IFRS, Holding of Cryptocurrencies (2019), https://www.ifrs.org/projects/2019/holdings-of-cryptocurrencies/, Erişim tarihi 01.07.2019.
Kaya, Süleyman (2018), “Kripto Para Birimleri ve Fıkhi Açıdan Değerlendirilmesi”, İslam Ekonomisi ve Finansı Uygulama ve Araştırma Merkezi, https://goo.gl/qDcbPw, Erişim tarihi 16.05.2019, sayfa sayısı 12
KGK (2019), Finansal Araçlar Standardı, https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrkiye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2018Seti/TMS/TMS_32_2018.pdf, Erişim tarihi 16.05.2019.
Kızıl C., Hanişoğlu G.S., Aslan T. (2019), Kripto Paraların Finansal Piyasalara Etkisi ve Muhasebeleştirilmesi, Ekin Yayınları,Ankara.
KUMAR, Aaron ve SMITH, Christie (2017), “Crypto-currencies – An introduction to not-so-funny moneys”, Reserve Bank of New Zealand Analytical Notes, AN 2017/07. Sayfa sayısı 32
Mercan E. Ve Sayın K.Ş. (2018), “Kripto Para Birimleri: Vergilendirilmesi Ve Dünyadaki Uygulamaları”, Journal Of Socıal And Humanıtıes Scıences Research, 2018, Vol:5 / Issue:20, sayfa sayısı 701-711
Nakamoto, S. (2008), Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System, https://bitcoin.org/bitcoin.pdf, Erişim tarihi 16.05.2019.
Nebil, F.S. (2018), “Bitcoin ve Kripto Paralar”, Pusula Yayıncılık, İstanbul.
O’Sullivan, A. ve Sheffrin, S. (2003). Economics: Principles in Action. New Jersey.
Parasız, İ. (1992), “Para Banka ve Finansal Piyasalar”, Dördüncü Baskı, Bursa: Ezgi Kitabevi Yayınları.
Piyasa Değeri Açısından En Çok Kullanılan 10 Kripto Para Birimi, (2019), https://coinmarketcap.com/all/views/all/ Erişim Tarihi:16.05.2019
Raiborn, C. ve Sivitanides, ,M. (2015), “Accounting Issues Related to Bitcoins”, The Journal of Corporate Accounting Finance, January/February, sayfa sayısı 25-34.
Şahin, O. N. (2018), TMS &TFRS Işığında Muhasebe,Vergi ve Denetim Açısından Bitcoin ve Diğer Kripto Para Birimleri, Muhasebe ve Bilim Dergisi Aralık 2018,20 (4), 898-923.
SPK (2019), Sermaye Piyasası Kanunu, https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.6362.pdf, Erişim tarihi 17.05.2019
Swan, M (2015), “Blockchain: Blueprint For A New Economy”, O’reilley Media Inc, First Release, Sebastapol.
Taxation of Cryptocurrencies in Europe Report (2019), https://cryptoresearch.report/crypto-research/taxation-cryptocurrencies-europe/, Erişim tarihi 16.05.2019.
Token (2019), https://medium.com/@sdogantekin/token-ve-ico-kelime-da%C4%9Farc%C4%B1%C4%9F%C4%B1m%C4%B1z%C4%B1n-yeni-%C3%BCyeleri-3b257b7b113f, Erişim Tarihi 14.07.2019
Türkyılmaz, T. (2019), Kripto Para Kaynaklı Kazançlarda Vergileme, https://www.vergidegundem.com//makale?categoryName=Vergide&publicationNumber=1&publicationYear=2018&publicationId=4739474, , Erişim Tarihi 23.05.2019
Üzer B. (2017), SANAL PARA BİRİMLERİ, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Ödeme Sistemleri Genel Müdürlüğü Ankara, Eylül 2017, Uzmanlk Yeterlilik Tezi.
Vigna, P. ve Casey M. J. ( 2017), “Kripto Para Çağı”, Çeviri A. Atav, Buzdağı Yayınlar, Ankara
Vergi Usul Kanunu (VUK) 280.Madde, https://gib.gov.tr/gibmevzuat, Erişim Tarihi 23.05.2019
Yılmaz, G. Ve Koç, T.S. (2019), “Kripto Para Alım Satımı ve Madenciliği Faaliyetlerinin Vergilendirilmesi Üzerine Bir Tespit ve Öneri,” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 364, Ocak 2019 Yıl 42, ISSN 1300-8951, sayfa sayısı 23 42.
Yüksel, A. (2015), Elektronik Para, Sanal Para, Bitcoin ve Linden Doları’na Hukuki Bir Bakış, İÜHFM C.LXXIII, sayfa sayısı 173-220.
1567 sayılı Kanun (2019), www.mevzuat.gov.tr › MevzuatMetin › 1.3.1567.doc, Erişim Tarihi 23.05.2019
DİJİTAL PARA ARZI (INITIAL COIN OFFERING – “ICO”), http://www.mondaq.com/turkey/x/779004/Financial+Services/Sermaye+piyasas+kurulu+ve+bankaclk+dzenleme+ve+denetleme+kurulu+grleri+nda+dijital+para+arz+Initial+Coin+OfferingICO, Erişim Tarihi 23.05.2019
Türkiye Cumhuriyeti Cumhurbaşkanlığı Strateji Ve Bütçe Başkanlığı’nın yayınladığı 11. Kalkınma Planı (2019), http://www.sbb.gov.tr/wp-content/uploads/2019/07/OnbirinciKalkinmaPlani.pdf, Erişim Tarihi 01.07.2019
Dijital Çağda Muhasebenin Dönüşümü: “BLOCKCHAIN” Teknolojisinde Muhasebe ve Mali Kontroller
DİJİTAL ÇAĞDA MUHASEBENİN DÖNÜŞÜMÜ: “BLOCKCHAIN” TEKNOLOJİSİNDE MUHASEBE VE MALİ KONTROLLER*
Prof. Dr. Fatma ULUCAN ÖZKUL** Dr. Öğr. Üyesi Betül Şeyma ALKAN***
ÖZ
Çalışmanın amacı, günümüz dijital çağında geleneksel muhasebe süreçlerinden teknolojik süreçlere geçişte blockchain (blok zinciri) teknolojisini muhasebe ve mali kontroller açısından incelemektir. Bu bağlamda çalışma, blok zinciri uygulamalarına, yol haritasına, kurumsal uygulamalarda blok zinciri etkinliğine ve blok zinciri temelli muhasebe sistemine odaklanmaktadır. Blok zinciri temelli üç taraflı muhasebe sistemi ile birlikte, Kurumsal Kaynak Planlama (ERP) sistemlerinin blok zinciri ile entegrasyonu ve teknolojinin bir diğer yönü olan kod ile yazılmış, belirli bir blok zinciri katmanına gömülü akıllı sözleşmeler detaylı olarak ele alınmıştır. Blok zinciri temelli üç taraflı muhasebe sistemi; çift girişli sistemin üzerine kurulacak, içine gömülü üçüncü bir blok zinciri katmanı olacak hem kurum içinde hem de dış taraflarla yapılan işlemleri kaydedecek bir sistem önermektedir.
Anahtar Kelimeler: Blok Zinciri Teknolojisi, Üç Taraflı Muhasebe Sistemi, Akıllı Sözleşmeler, ERP
JEL Sınıflandırması: M40, M41, M42, O14.
TRANSFORMATION OF ACCOUNTING IN THE DIGITAL ERA: ACCOUNTING AND FINANCIAL CONTROLS IN “BLOCKCHAIN” TECHNOLOGY
ABSTRACT
The aim of study is to examine blockchain technology in terms of accounting and financial controls in the transition from traditional accounting processes to technological processes in today’s digital age. In this context, the study focuses on blockchain applications, roadmap, blockchain effectiveness in corporate applications and
* Makale gönderim tarihi: 09.12.2019; kabul tarih: 04.03.2020
Bu çalışma, 5 Aralık 2019 tarihinde düzenlenen 13. İstanbul Bilişim Kongresi’nde sunulan bildirinin genişletilmiş halidir.
** Bahçeşehir Üniversitesi, İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi, fatma.ozkul@eas.bau.edu.tr, orcid.org/0000-0002-2223-0697
*** İzmir Bakırçay Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, betul.alkan@bakırcay.edu.tr, orcid.org/0000-0002-4942-669X
Atıf (Citation): Özkul, F. U. ve Alkan, B. Ş. (2020). Dijital çağda muhasebenin dönüşümü: “blockchain” teknolojisinde muhasebe ve mali controller. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 22(2), 218-236. https://doi.org/10.31460/mbdd.657162
blockchain based on accounting system. The blockchain accounting in a triple-entry system, the integration of Enterprise Resource Planning (ERP) systems with blockchain, and smart contracts embedded in a specific blockchain layer written in code, which is another aspect of technology are discussed in detail. Triple-entry accounting system proposes a system that will be a third layer of block chains embedded in it and will record all transactions.
Keywords: Blockchain Technology, Triple Entry Accounting System, Smart Contracts, ERP
JEL Classification: M40, M41, M42, O14
1. GİRİŞ
Geleneksel finans anlayışına devrimsel bir özellik getiren dijital para sisteminin ilk çıktısı olan Bitcoin’in, aracısız ve merkezsiz bir sistemi kullanımıyla blockchain (blok zinciri) teknolojisi gündeme taşınmıştır. Blok zinciri, internette bulunan bir ağ üzerinde toplanan bilgi ve verilerin kamuya açık bir defteri olarak oluşumudur (Nakamoto 2008, 2). Başka bir ifadeyle, ağ üzerinde dijital bir kayıt defteri olarak çalışmakta ve dağıtık hesap defteri (distributed ledger) olarak tanımlanmaktadır. Bu ağ üzerinde gerçekleşen işlemler, zaman koduyla kaydediliyor ve kaydedilen defterin bir kopyası da eş zamanlı olarak sisteme gönderiliyor. Bu işlem bilgilerini içeren her bir blok zamana bağlı olarak zincir şeklinde diziliyor. Blok zinciri de adını tam olarak buradan alıyor. Blok zincirinin veriyi depolayabilmesi için birbirine bağlı halkalar zinciri olması gerekir. Dolayısıyla, bilginin diğer bilgilere benzer bloklarla bir zincir oluşturması ve bilgilerin birbirine bağlı bloklar şeklinde paketlenmesi ile blok zinciri oluşmaktadır. Bir bilginin değiştirilmesi için bağlı olduğu zincirin başlangıç bloğuna gidilmesi gerekir ki bu mümkün değildir. Dolayısıyla, blok zincirindeki bilgileri güvenilir kılan da tam olarak arka plandaki bu işleyiştir. Bilgi, blok zinciri üzerine kaydedilen tüm işlemleri dijital imzalarla güvence altına alan şifreleme protokolleri tarafından yönetilir (Aste, Tasca ve Matteo 2017, 4). Böylece, ağ üzerindeki herkes dağıtılmış defterin bir kopyasına sahip olur ancak kimse kendi başına değiştiremez. Çünkü, değişiklik yapmak için tüm blok zinciri yapısını değiştirmek gerekir. Herkese dağıtılmış defterler, eş zamanlı olarak gerçekleşen farklı işlemlerin farklı kullanıcılar tarafından takibini kolaylaştırır.
Blok zincirinin temel özellikleri; kaydedicilik, şeffaflık ve görünürlük ve merkezsizliktir. Kaydedicilik; bilgiyi tarih, saat ve detayları ile ilgili olarak ana ilişkin kayıt hakkında bilgi vermesidir. Şeffaflık ve görünürlük; herkesin işlemlerin defterini görebileceği halka açık şeffaf bir parametreye sahip olmasıdır. Merkezsizlik ise; bir merkeze bağlı çalışmaksızın birden çok açık düğüm noktası bulunmaktadır. Geleneksel muhasebe kayıt yöntemlerinde olduğu gibi bilgiler tek bir merkezi noktada tutulmak yerine, verinin birden fazla kopyası, farklı bilgisayar ve cihazlarda depolanarak kolay ulaşılabilir niteliktedir. Dolayısıyla merkezi olmayan bir defterin güvenilirliği ve ulaşılabilirliği, günümüz muhasebe sürecinin kendi özgürlüğüne yönelik yürütülmesi ve denetlenmesi gerekliliğini de
önemli ölçüde azaltacaktır. Bu bağlamda, muhasebe süreçleri içerisinde blok zincirinin bir güven kaynağı olarak kullanılması, şeffaflık düzeyinin mali düzenleme ve kontroller sistemine dahil edilmesi modern muhasebenin birçok yönünü değiştirecektir. Özellikle karşılıklı ve çoklu kontrol mekanizmalarına imkan verecek, hata ve hile risklerini de önemli ölçüde azaltacaktır.
Günümüzde, işletmelerde eş zamanlı olarak gerçekleşen farklı işlemlerin kurum bünyesinde takibi ve bilgi paylaşımı Kurumsal Kaynak Planlaması (Enterprise Resource Planning-ERP) sistemleri üzerinden yürütülmektedir. ERP sistemlerini basitleştirmek ve zamandan tasarruf etmek açısından çözümlere ihtiyaç vardır. ERP sistemleri ve blok zinciri sistemlerinin entegre olması ile birlikte daha hızlı, şeffaf ve güvenilir bilgiyi çok sayıda tarafa ileterek anlık takibini yapabilmek mümkün olacaktır. Bu bağlamda iş akışlarını geliştirmek, üretkenliği arttırarak zaman ve maliyetten tasarruf etmek blok zinciri entegrasyonun önemli çıktıları olacaktır. Entegrasyon, farklı kurumların işlemlerinin ve güvenilir paylaşım verilerinin optimizasyonunu da sağlar. Özellikle finansal işlemlerde daha sıkı bir güvenlik duvarı oluşturma ve daha fazla kontrol sahibi olma olanağı sağlar (Banerjee 2018, 22).
Blok zinciri teknolojisinin bir diğer yönü ise sistem üzerinde taraflar arasında anlaşma şartlarını otomatik olarak yerine getirebilen kendiliğinden uygulamalı kodlar bütünü olan akıllı sözleşmelerdir. İlk akıllı sözleşme kavramı 1990’lı yıllarda literatüre girmiştir. Kavram ilk olarak otomatlar ile karşılaştırılmıştır. Öğe seçilip, gerekli nakit miktarları girilerek ve ödeme kaydedildiğinde de istenilen mallar tedarik edilebilmektedir. Akıllı sözleşmeler de, belirli ölçütler çerçevesinde talimatları yerine getiren otomatik işlev gören uygulamalardır. Akıllı sözleşmeler, geleneksel sözleşmelerden farklı olarak önceden yazılmış kodlar bütününü içeren koşullar içermektedir. Dolayısıyla akıllı bir sözleşme önceden tanımlanmış şekillerde hareket eder. Kalıplara sahiptir ve bu kod kalıplarının dışına çıkamaz.
Akıllı sözleşmeler gibi teknolojik olgularla birlikte, çok taraflı iş birliğini kolaylaştırmak ve uygulama uyuşmazlığını gidermek için yasal sisteme olan bağımlılığı azaltarak yüklenici faturaların belgelenmesi ve karşılanması için de yeni bir yöntemdir. Geleneksel modelde işletmeler yasal alt yapıya ve anlaşmalara güvenmektedir. Bu aracıların yanı sıra belge işleme ve sözleşme uygulamaları ciddi bütçeler de gerektirmektedir. Blok zinciri tabanlı bir akıllı sözleşme sistemi tüm verileri merkezi bir kuruluşa devretmekten kaçınarak olası hile ve hataları azaltır ve maliyetleri önemli ölçüde düşürür. İşlemler tüm kullanıcılar tarafından ulaşılabilir ve doğrulanmış olacağından hata ve hile oldukça düşük olacaktır.
Muhasebe sistemleri ve mali kontrol süreçleri ile blok zinciri teknolojisinin kesişmelerine yönelik sistemin temel işlevi, uygulaması ve teknik özelliklerine ilişkin akademik literatür yeterli değildir. Ulusal literatürde yer alan çalışmalarda, blok zinciri teknolojisinin sadece dijital para ve bankacılık sektörüne olan etkileri üzerinde durulmuştur. Henüz günümüzde blok zinciri teknolojisinin etkileri
tümüyle anlaşılmasa da sadece dijital paralarla ifade edilmeyecek kadar devrimsel nitelikte bir teknolojidir.
Bu çalışmanın amacı da, günümüz dijital çağında geleneksel muhasebe süreçlerinden teknolojik süreçlere geçişte blok zinciri teknolojisini muhasebe ve mali kontroller açısından incelemek üzere blok zinciri temelli muhasebe sistemlerinden nasıl yararlanılacağı ve bu teknolojinin muhasebe ve mali kontroller alanında kullanılırsa etkilerinin ne olacağına ilişkin soruların cevabına ışık tutmaktır.
Bu bağlamda çalışma, blok zinciri uygulamalarına, yol haritasına, kurumsal uygulamalarda blok zinciri etkinliğine ve blok zinciri temelli muhasebe sistemine odaklanmaktadır. İlk olarak blok zincirinin evrimi, tasarımı ve temel özellikleri ile birlikte blok zinciri temelli üç taraflı muhasebe sistemi üzerinde durulmuştur. Daha sonra işletmelerin, Kurumsal Kaynak Planlama (ERP) sistemlerinin daha güvenilir bir dijital platform işleyişi açısından blok zinciri ile entegrasyonu ele alınmıştır. Son kısımda ise blok zinciri teknolojisine gömülü, önceden belirlenmiş anlaşma koşullarına dayanan akıllı sözleşme uygulamaları ele alınmıştır.
2. “BLOCKCHAIN” TEKNOLOJİSİ
Blockchain (blok zinciri), ilk olarak 2008 yılında Satoshi Nakamoto rumuzuyla yayımlanan “Bitcoin: Eşten Eşe Elektronik Nakit Sistemi” başlıklı bir makalede, çevrimiçi nakit ödemelerin bir aracı olmadan doğrudan bir taraftan diğerine gönderilmesine olanak sağlayan eşler arası bir elektronik sürüm açıklanmıştır. Bu konsepti ilk gerçekleştiren de Bitcoin olmuştur. Bitcoin, blok zinciri teknolojisi ile merkezi bir sunucuya ve hiçbir aracıya ihtiyaç duymadan taraflar arasında işlem yapılabilen dijital para olarak kullanılabilmektedir. Doğal olarak, merkezi bir otoriteye bağlı olmaksızın transferi yapılabilen dijital paralar için yaşam alanı oluşturan ortamı blok zinciri teknolojisi sağlamaktadır (Nakamoto 2008,1).
Blok zinciri tabanlı uygulamaların gündeme gelmesi ve hayata geçirilmesi ile birlikte literatürde blok zinciri kavramına ilişkin çeşitli tanımlamalar yer almaktadır. Yaygın olarak blok zinciri, “dağıtılan bir veritabanı olan birden fazla tarafla gerçekleştirilen ve paylaşılan tüm işlemlerin halka açık dijital bir defteridir” şeklinde tanımlanmaktadır. Crosby ve diğerleri (2016) tarafından, defterdeki her işlemin, sistemdeki katılımcıların çoğunluğunun oy birliği ile doğrulandığı bir platform olduğu ifade edilmektedir.
Lazanis (2015), ağ üzerinde gerçekleşen işlemleri saklayabilen ve onaylayabilen, halka açık, dağıtılmış bir defter tanımını kullanmıştır. Ayrıca, halka açık blok zincirin herhangi bir işletmeye ait olmadığı, ancak ağ üzerindeki kullanıcıların arasında kontrolün dağıtıldığı anlamına geldiğini de belirtmektedir. Dolayısıyla, blok zinciri teknoloijisi bloklar üzerinde verilerin silinemez ve
değiştirilemez bir şekilde depolanmış olduğu devamlı olarak büyüyen blokların merkezsiz veri tabanını ifade etmektedir. Blokların kendinden önceki bloklarla şifrelenmiş imzalar yoluyla bir araya gelmesiyle zincirler oluşmaktadır. Dolayısıyla, blok zinciri, kayıtların birbirine kriptografik elementlerle bağlı olduğu, sürekli büyüyen dağıtık bir veri tabanıdır. Dağıtık bir veri tabanında tutulan herbir veri, zaman damgalarıyla birbirine bağlı birçok kayıttan oluşmaktadır. Veri tabanında yer alan bu kayıtların her biri yeni bir blok olarak zincire eklenerek kendinden once gelen blokların hash değerleriyle birbirine bağlanarak değişime karşı korunmaktadır. Hash değeri verilerin şifrelenmesini sağlayan bir yöntemdir. Her bir blok için atanan benzersiz kodları temsil etmektedir. Dolayısıyla sistem içerisindeki her bir blok üç ayrı bilgi içermektedir. Işleme ilişkin veri bilgisi ile, ilgili blok hash değeri ve önceki blok hash değerini kapsamaktadır. Aynı zamanda, sistem üzerinde herhangi bir merkezi otorite olmadığından da, kullanıcılar peer-to-peer (eşten eşe) şeklinde izine gerek olmaksızın bu platformdan faydalanmaktadırlar.
Veri parçasında değişiklik ya da güncelleme yapmak için veri sahibinin önceki blok üzerine yeni bir blok eklemesi ve özel bir kod zinciri oluşturması gerekir. Virgül gibi küçük bir değişiklik olsa dahi, önceki blok değiştirilirse, ağ üzerinde tüm zincirde buna göre değişir. Zincir üzerinde her bir veri parçasında yapılan değişikliğin izlenmesi, hiçbir veri kaybının yaşanmaması ve silinmemesi anlamına gelir. Çünkü kullanıcılar, her zaman en son sürümde neyin farklı olduğunu belirlemek için bir bloğun önceki sürümlerine bakabilirler. Bu kapsamlı kayıt tutma şeklini kullanmak, sistemin yanlış verileri olan blokları tespit etmesini, hata, hile ve değişimi önlemesini kolaylaştırır.
Blok zinciri teknolojisi iki temel anlayışa dayanmaktadır. Bunlardan biri dağıtık veri anlayışı, bir diğeri ise eşten eşe ağ anlayışıdır. Dağıtık veri tabanı anlayışı, merkezi bir sunucunun veya güvenilir bir otoritenin mevcudiyetinin kaldırılmasına olanak sağlayarak, merkezi güvenin internet ortamında dağıtılması esasıdır. Blok zinciri dağıtık veri tabanında, tüm katılımcılar aynı veri tabanına sahiptir. Her bir taraf işlem yapacağı tarafla ilgili kayıtları doğrulayabilir ve bunun için bir aracı gerekmez. Eşten eşe ağ anlayışı ise, blok zinciri ağında tüm taraflar arasında veri dağıtımı için kullanılan bir iletişim protokolüdür. Mevcut uygulamalardaki sunucu tabanlı ağda veri saklama görevini merkezi sunucu üstlenirken, eşten eşe ağda her bir düğüm veri taşımaktadır.
Dağıtık veri tabanı ve eşten eşe ağ anlayışı esasına dayanan farklı türde blok zinciri sistemleri mevcuttur. Bu sistemler; genel, özel ve konsorsiyum blok zinciri olmak üzere üç ayrı kategoride sınıflandırılmaktadır. Genel blok zinciri, veri tabanındaki tüm katılımcıların kayıt eklemesine ve verilere ulaşabilmesine imkan sağlar. Merkezsiz, tamamen şeffaf olan bu sistemde doğrulama işlemleri izne tabi olmayıp tüm katılımcıların verileri kullanma ve kopyalama yetkisi vardır. Özel blok zincirinde belirli katılımcılar arasında sağlanan veri paylaşımı yine belirli kişi ya da gruplar tarafından yönetilmektedir. Dolayısıyla, zincire erişim ancak ağı yöneten kişi ya da gruplar tarafından belirlenen kurallara göre
sağlanmaktadır. Ancak bu sistem, dağıtık veri tabanı anlayışı esasına dayanan blok zincirinin merkezsiz ve şeffaflık yapısına uygunluğunu olumsuz yönde etkilemektedir (Buterin 2015, 1). Bununla birlikte özel blok zinciri sistemleri, işletmelerin ihtiyaç duyduğu gizlilik ve sınırlı erişim fırsatlarını sunarak ticari iş ve işlemlerde sistemin kullanımının önünü açabilir. Bir grup şirket kendi şifreli ağlarını oluşturarak sadece grup üyelerine erişim imkanı sağlayabilir (Pilkington 2015; aktaran Gökten ve Özdoğan 2019, 429). Konsorsiyum blok zinciri ise, özel blok zincirden farlı olarak bir orgaizasyon tarafından değil de seçilmiş düğümler tarafından kısmi bir merkeze sahiptir. Ağa kimlerin katılacağına da ilgili düğümler tarafından karar verilmektedir. Ağın kimlere sınırlandırılacağına, kimlerin veri okuma ve yazma işlemlerine sahip olmasına düğümün tarafları karar verir. Bu bağlamda ne tür bir blok zinciri sistemine ihtiyaç duyulduğu da veri depolama ihtiyacından hareketle veri girişi yapan paydaş birimi, paydaşların birbirine güveni, verilerin gizliliğinin önemi ve bu sisteme kimlerin müdehale edeceğine ilişkin durumların belirlenmesi ile tespit edilir (Buterin 2015, 1). Örneğin, araştırmacılar tarafından en çok kullanılan blok zinciri sistemi Genel Ethereum olmuştur. Halka açık olarak çalışan Genel Ethereum sistemini takiben ise Özel Etherum, MultiChain, Bitcoin, IBM Bluemix ve Hyperledger sistemleri kullanılmaktadır (Abadi ve diğerleri 2018).
Blok zinciri sistemleri, eşler arası bir ağ üzerinde yapılandırıldığından, işlemlerin kaydına ilişkin güven mekanizması olarak da kriptografik bir yöntem olan hash fonksiyonu kullanılmaktadır. Dolayısıyla, blok zincirindeki tüm veriler şifreleme ile güvence altına alınır. Dijital imzalar aracılığıyla şifrelenen bilgiler herkese açık bir anahtar kullanılarak paylaşılabilir. Ağ üzerindeki tüm taraflar, blok zincire eklenen verilerin gerçek olduğunu doğrulamaktan sorumludur. Blok zincirinde her kullanıcının, verinin doğruluğunu kontrol etmelerine ve aynı zamanda kimden geldiklerini onaylamalarına olanak tanıyan genel(public) ve özel(private) anahtar mevcuttur. İşlem, alıcının genel adresine (public key) gönderilir ve gönderenin özel anahtarı (private key) kullanılarak dijital olarak imzalanır.
Genel anahtar ile gizli-kişiye özel anahtar eşleştiğinde de veri akışı gerçekleşmektedir. Veri akışında işlemin ve yetkisi olmayan tarafların doğrulaması yapılarak işlemin orjinal kayıt olup olmadığı teyit edilmektedir. Bu aşamada işlem onaylanarak blok zincirine eklenene kadar askıda kalmaktadır. Doğrulanmış veri parçası, daha sonra zincire eklenmesi gereken bir blok oluşturur (Kahyaoğlu 2017, 208).
3. “BLOCKCHAIN” TEKNOLOJİSİNDE MUHASEBE VE MALİ KONTROLLER
Blok zinciri veri tabanlarını ve altyapısını muhasebe amacıyla kullanma fikri, blok zincirin bitcoin işlemleri için bir defter olmasının doğası gereğidir. Başka bir ifadeyle, Bitcoin’de gerçekleşen işlem verilerinin yazılması, depolanması ve yayınlanması için kullanılan gerçek bir muhasebe sistemi olmasındandır. Bu bağlamda blok zinciri teknolojisi muhasebe mesleği ve uygulamaları için devrim
niteliğinde bir dijital dönüşüm olacaktır. Blok zinciri teknolojisi kullanılarak gerçekleştirilen her işlem şifrelenir. Katılımcılar bir karakter dizisi ile tanımlandıktan sonra bu işlemlerin tümü bloğun bir parçası olur. Blok tamamlandıktan sonra da, zincirle ilişkili tüm taraflara duyurulur. Gelecekteki bir tarihte değiştirilirse, bloğu (veya kaydı) gözden geçirenler zaman damgası işlevselliği sayesinde değişikliğin ne zaman yapıldığını tespit edebilir. Blok zinciri, merkezi olmayan bir ağ tarafından üretilip doğrulandığı için bilgi güvenliği ve zaman damgalama niteliği sayesinde, tedarik zincirleri ve kuruluşlar aracılığıyla hareket ederken verileri ve işlemleri izlemeye yardımcı olabilir. Dolayısıyla finansal ya da finansal olmayan bilgiler için daha güçlü bir temelin oluşturulması, daha sıkı analizlerin yapılabilmesi ve bunun yanısıra iletişim ve raporlama sürecinin şekillenmesini sağlar.
İlk kez Lazanis (2015) tarafından şirketlerde blok zinciri muhasebe sisteminin uygulanabilirliği açıklanmıştır. Bir şirketin blok zinciri üzerinde işlemlerini gönüllü olarak yayınlaması durumunda, özellikle blok zincirinin banka veya sigorta şirketi gibi herhangi bir aracıya duyulan güven ihtiyacını ortadan kaldırdığı vurgulanmıştır.
Literatürde blok zinciri temelli muhasebe sistemine ilişkin farklı kavramlar kullanılmaktadır. Gerçek zamanlı muhasebe sistemi (Real Time Accounting), para birimlerinin, türev finansal araçların ve diğer dijital belgelerin iki veya daha fazla benzerleri arasında işlemlerini sağlayan, işlem verilerini doğrulayarak şifreleme yöntemi ile korumalı bloklarda depolanmasına izin veren bir yazılım çözümüdür.
Blok zincir muhasebesiyle bağlantılı olarak kullanılan bir başka kavram da “dünya çapında defter” (World Wide Ledger-WWL) kavramıdır. Tapscott’s (2016) tarafından tanımlanan WWL, uluslararası şirketlerin tüm işlemlerini yayınladığı ve onları düzenleyiciler, yöneticiler ve kilit paydaşlar için uygun hale getirdiği doğrulanabilir, denetlenebilir ve araştırılabilir bir blok zinciri muhasebe sisteminin nihai bir uygulaması şeklinde ifade edilmiştir.
Blok zinciri temelli muhasebe, geleneksel çift taraflı muhasebe sisteminin bir iyileştirmesi olarak tanımlanan üç taraflı muhasebe sistemi üzerinden kayıtların takip edilmesi şeklinde de tanımlanmaktadır. Üç taraflı muhasebe sistemi (Triple-Entry Accounting System), ilk kez 2005 yılında, blok zinciri uygulamaları gündeme gelmeden tanımlanmıştır. Ian Grigg (2005), farklı taraflar arasında gerçekleşen ve üçüncü bir tarafça saklanan işlemlerin doğrulanması ve kayıtlardaki ayrıntıların değiştirilip değiştirilmediğini göstermek için kriptografik olarak korunan dijital makbuz kullanılabilirliğini açıklamıştır.
Geleneksel muhasebe sisteminde, meydana gelen mali nitelikteki her olaya ait muhasebe kayıtları iki tarafın (alıcı ve satıcı) defterlerine birbirinden bağımsız olarak kaydedilir. İlgili kayıtları da sadece alıcı ve satıcı taraflar görebilmektedir. Taraflar dışında kayıtlara üçüncü kişiler tarafından ulaşılması ancak bir vergi incelemesi gibi özel durumlarda mümkün olabilmektedir. Bu bağlamda, üç taraflı
muhasebe sistemi, geleneksel muhasebe sisteminde mali nitelikteki olaya ilişkin alıcı ve satıcı tarafından tutulan muhasebe kayıtlarına ilave olarak bir blok zinciri içinde üçüncü bir kaydın tutulmasını sağlamaktadır.
Blok zinciri temelli muhasebe sistemine ilişkin farklı kavramlar aynı çıktılara hizmet etse de uygulamada ve kamuoyu açısından doğru algılanmasında “üç taraflı muhasebe sistemi” kavramı daha doğru bir kullanım olacaktır. Literatürde blok zinciri temelli muhasebe sistemine ilişkin üç taraflı muhasebe sistemi (Triple-Entry Accounting System) kavramı Dai ve Vasarhelyi (2017), Hambiralovic ve Karlsson (2018) ve Gökten ve Özdoğan (2019) tarafından yapılan çalışmalarda da esas kavram olarak kullanılmıştır. Blok zinciri temelli muhasebe sisteminde, merkezi muhasebe kayıtları yerine dağıtık ve herkese açık kayıtlar oluşacak, alıcı-satıcı ile birlikte blok zincirinde merkezi olmayan ve herkese açık olan üçüncü muhasebe kaydından dolayı üç ayrı noktada kayıtlar yer alacaktır.
Merkezsiz ve aracısız bu sistem, herhangi bir zamanda finansal tabloların oluşturulmasına da izin vermektedir (Potekhine ve Riumkin 2017, 12). Şirketler ve paydaşları için teknolojinin sağladığı tüm imkanları elde etmek üzere, gerçek zamanlı bir blok zinciri muhasebe sistemi şeffaflık, değişmezlik ve erişebilirlik özelliklerini kuşkusuz sağlayacaktır. Bu bağlamda, muhasebe süreçleri içerisinde blok zincirinin bir güven kaynağı olarak kullanılması, şeffaflık düzeyinin mali düzenleme ve kontroller sistemine dahil edilmesi modern muhasebenin birçok yönünü değiştirecektir. Özellikle verilerin çok sayıda paydaş tarafından kolayca erişilebilmesine, çoklu kontrol mekanizmalarına da imkan verecektir.
Blok zinciri temelli muhasebe sisteminin, denetim süreci üzerindeki esas etkisi ise, denetim süreçlerinin zaman ve maliyetini önemli ölçüde azaltmasıdır. Mevcut muhasebe sisteminde gerçekleşen tüm kayıtlara ve tutarlarına ilişkin iç kontrol ve denetim mekanizmalarınca fazla mesailer harcanmakta ve maliyetleri de oldukça yüksek olmaktadır. Mevcut sistemde denetçinin rolü, bir şirketin finansal tablolarındaki bilgilerin doğru olduğunu onaylamak için bağımsız bir üçüncü taraf olmaktır. Blok zinciri teknolojisinin sunduğu merkezsiz ve halka açık sistem ile denetçilerin rolünün azalacağı, kontrol ve denetim süreçlerinin daha verimli ve güvenilir olacağı açıktır.
Blok zinciri teknolojisi altyapısı ve işleyişi itibariyle işlem süreçlerine ilişkin izlenebilir denetim materyallerini bir arada sunmaktadır. Böylece kağıt temelli denetimden uzaklaşılarak dijital ve bütünleşik bir veri aktarımı sağladığı için sürekli denetim olgusunun uygulamasını kolaylaştıracaktır. Bu bağlamda, denetim prosedürleri örnekleme yöntem yerine kayıtların tümüne uygulanarak finansal tabloların gerekliliği için makul güvence yerine mutlak güvence verecektir.
Aynı zamanda, sistem ağ üzerinde kayıtlı ve doğrulanmış olan verilerin dış denetimine de izin vererek pay sahiplerine ve düzenleyicilere tam şeffaflık sağlayacaktır. Dolayısıyla, blok zinciri temelli üç taraflı muhasebe sistemi verilerin daha hızlı denetlenmesini, sabit bir şekilde depolanmasını, ve değiştirelemez olması nedeniyle hile ve hata riskinin önemli ölçüde azalmasını sağlar (Factom:
Harmony 2017). Ancak, önemli olan blok zinciri teknolojisinin, denetçinin mesleki kararının yerine geçmesinin beklenmemesidir. Blok zinciri altyapısı her ne kadar mali kontrol süreçlerine ilişkin prosedür ve yöntem yüklerini azaltsa da denetçilerin mesleki yargılarına olan ihtiyaç devam edecektir (Kahyaoğlu 2019, 106).
3.1. Üç Taraflı Muhasebe Sistemi
Geleneksel muhasebe sisteminde kayıtlar ve mali rapor bilgileri muhasebe yazılım uygulamalarının veri tabanı gibi merkezi bir yerde saklanır. İlgili bilgilere işletme sahibi ve düzenleyici ya da denetçiler doğrudan erişim sağlayabilir. Ancak muhasebe bilgileri, sadece yönetim ve hissedarlar değil, aynı zamanda devlet ve vergi daireleri için de oldukça değerli bir araçtır. Mevcut sistemde, bir kurumun muhasebesinin bütünlüğünü ve gerçekliğini doğrulamak için hissedarlar ve devlet bir denetim mekanizmasına ihtiyaç duyar. Ancak, doğrulama ve denetim süreci kurum için birçok maliyet ve verimsizlik anlamına gelmektedir. Zaman israfı olmakla birlikte aynı zamanda hatalara açık bir sistemdir.
Blok zinciri teknolojisi, dağıtık defter teknolojisi (distributed ledger technology-DLT) olarak tanımlanmaktadır. DLT, işlemlerin yürütülmesi, onaylanması veya yetkilendirilmesi gibi faaliyetlerin merkezi bir otoriteye ihtiyaç duyulmaksızın tüm katılımcıların bağımsız bir ağda onaylaması ile düğümlerde tutulduğu teknolojiyi ifade etmektedir (Blokchain Türkiye Platformu 2019, 15). Paylaşılan kayıt ya da defter, işlemleri doğrulamak ve böylelikle üçüncü tarafların aracılığı ihtiyacını ortadan kaldırmak için bilgisayarları kullanan bir ağdaki tüm katılımcılara dağıtılmaktadır. Dolayısıyla, DLT’de, kayıtlar, ilgili tüm taraflarca erişilebilir olan, dağıtılmış veya paylaşılan bir deftere girilir ve saklanır. Bu durumda, düzenleyiciler, denetçiler ve müşterilerin her biri defterin özdeş bir kopyasına sahip olacaktır.
Blok zinciri temelli muhasebe sistemi, çift taraflı muhasebe sisteminin bir üst sürümü niteliğinde olup, gömülü üçüncü bir blok zincir katmanı olan üç taraflı muhasebe sistemini önermektedir (Dai ve Vasarhelyi 2017, 11). Çift taraflı muhasebe kayıt sisteminin temel özelliklerinden biri, tüm işlemlerin, borç (debit) ve alacak (credit) şeklinde en az iki hesaba kaydediliyor olmasıdır. Diğer bir özelliği ise; varlıklar ve yükümlülüklerin birbirine eşit olması esasına dayanan bilanço eşitliğidir. Varlık ve kaynak hesaplarından oluşan çift tarafın aynı anda çalıştığı çift taraflı kayıt sistemi işletmenin finansal durumunu ve performans sonuçlarını analiz edebilmek için ihtiyaç duyulan kayıtların tutulabilmesini mümkün kılmaktadır.
Geleneksel anlamda sunumu sağlanan çift taraflı muhasebe sisteminin bir uzantısı niteliğinde olan üç taraflı muhasebe sistemi kavramı, ilk kez 2005 yılında Grig tarafından ortaya çıkmış, ancak blok zinciri teknolojisi ile birlikte kullanım alanı bulmuş ve tekrardan gündeme gelmiştir. Grig, mevcut çift girişli sistemin üzerine kurulacak, içine gömülü üçüncü bir blok zinciri katmanı olacak ve hem kurum
içinde hem de dış taraflarla yapılan işlemleri kaydedecek bir sistem önermektedir. Grigg tarafından tanımlanan üç taraflı muhasebe sistemi, iki tarafın işlem yaptığı ve işlemin üçüncü tarafça onaylandığı bir sistemdir. Mevcut varlıkları ve borçları daha doğru bir şekilde göstermek için, sistem muhasebe girişlerini temsil edebilecek bir semboller katmanı içerecektir. Blok zincir katmanındaki defter tutma, her blok zincir hesabının geleneksel kurumsal kaynak planlaması sisteminde (ERP) karşılık gelen çift giriş hesabına bağlanmasıyla yapılır.
Şekil 1. Üç Taraflı Muhasebe Sistemi Kaynak: Dai ve Vasarhelyi 2017, 11
Üç taraflı muhasebe sisteminde, senaryo A Şirketi’nin (alıcı) ağ üzerinde ticari mal siparişine ilişkin veri paylaşımı istemesi üzerine başlar. İlk olarak blok hazırlanır ve ağa sunulur. Blok içerisinde blok zincirinin tipine göre içerisinde çeşitli bilgiler (gönderen, alıcı, hash değeri, vs.) bulundurur. Ağ içerisindeki diğer katılımcı (satıcı) veri paylaşımının doğruluğunu onaylar ve onaylanan blok, zincirin bir sonraki halkasına eklenir. Böylece ticari mal alımına ilişkin yeni veri alıcıda yayınlanır. İlk halka (blok) başlangıç (genesis) halkası olarak ilk veriyi içermektedir. Daha sonra gelen halkalar yapılan
işlemlerin kaydını taşımakta ve bir önceki halkanın hash değerine bağlı söz konusu blok zinciri inşa edilmektedir. Birbiri arkasına eklenen bloklar aynı zincirde olduğu gibi kilitlenmiş haldedirler. Böylelikle son blok her zaman diğer düğümlerle paylaşılmış ve üzerinde anlaşılmış olarak zincirin son durumunu (işlemini) yansıtır. Aynı zamanda, blok zincirine gömülü akıllı sözleşmeler aracılığıyla tahsilat ve ödeme işlemleri otomatik olarak gerçekleşmektedir. Ticari malın alıcıya transferine bağlı olarak kaydedilecek ve alıcının stok yönetim sistemindeki satın al mesajı ile aktifleştirilebilecektir. Teslim edilen malların şartnamelere göre alındığı ve alıcının hesabında yeterli fon bulunduğu kontrol edildikten sonra ödeme işlemi otomatik olarak gerçekleşmektedir. Ödeme işlemine ilişkin yeni blok da zincire eklenmektedir. Dolayısıyla eşten eşe ağ üzerinde her bir düğüm bir veri taşımaktadır.
Geleneksel çift taraflı kayıt sisteminde alıcı işletme mal alımı karşılığında ortaya çıkan bedeli nakit ödediğinde ilgili hesabın alacak tarafına kaydeder. İlgili ekonomik işlem çift yönlü olarak her bir tarafın (alıcı-satıcı) kayıtlarında ayrı defterlerde gösterilmektedir. Blok zinciri temelinde ise aynı işlemdeki taraflar ayrı olarak değil aynı defterde, birbirine bağlı muhasebe kayıtları seti olarak blok zincirinde yerini almaktadır. Bu da sistemin üçüncü tarafını meydana getirmektedir. Başka bir ifadeyle, aynı ekonomik işlemdeki dağıtık defter yapısı ile blok zincirinde saklanan işlem çift taraflı kaydın üçüncü tarafını dağıtık defter yapısı ile tek bir blokta oluşturmaktadır. Böylece, işletmelerin (alıcı-satıcı) ayrı ayrı ticari belgeleri üzerinde temellenen bir kayıt tutma sistemi yerine taraflar açısından ortak bir sisteme doğrudan giriş yapılmasına izin veren ve muhasebe kayıtlarının tutulduğu birbirine bağlı zincir üzerinde gerçekleşen işlemlerin yerini almasını sağlayan bir ekosistemi ya da kapsamlı kayıt sistemini içermektedir.
Senaryoda yer alan işlem örneğinin yanısıra, blok zinciri temelinde üç taraflı kayıt sistemi, diğer bilanço hesaplarının işleyişine de uygun alt yapıyı sunmaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar, fikri mülkiyet hakları doğrultusunda akıllı fikri haklar sözleşmelerine bağlı olarak yansıtılarak, mülkiyet hakları üzerindeki anlaşmazlıklar blok zincirinin tarih damgası sayesinde ortadan kalkacaktır. Sermaye hesapları, blok zinciri üzerinden izlenebilecek ve sahiplik dijital para akışlarında olduğu gibi transfer edilebilecektir. Buna ek olarak blok zinciri defterleri sermayeye ilişkin tarihsel süreç içerisinde kolayca erişilebilir ve transfer edilebilir bir nitelikte olacaktır. Kredi işlemleri, akıllı kredi sözleşmeleri ile blok zinciri üzerinde dijital olarak kaydedilebilecektir. Bir kere akıllı kredi sözleşmesi şeklinde sunulan kredi hesapları borç yükümlülükleri tamamlanana kadar tarihsel perspektifte gerçek zamanlı olarak izlenebilecektir (Wunsche 2016, 18).
Blok zinciri teknolojisi temelinde muhasebe uygulamaları; yöneticiler, denetçiler, alacaklılar ve paydaşlar gibi ilgili taraflara anında muhasebe bilgilerini yayınlayarak gerçek zamanlı raporlamaya olanak sağlayacağı ve harici katılımcıların şirketlerin gerçek zamanlı muhasebe bilgilerine düşük maliyetle erişebileceği için daha hızlı, otomatik ve daha güvenli bir muhasebe sistemine olanak
sağlayacaktır. Aynı zamanda, bu sistem şirketin bilgileri üzerindeki kontrolünü elinde tutabileceği ve dolayısıyla ilgisiz tarafları hariç tutabileceği için özel izin verilen bir blok zincirine de dayanacaktır. Böyle bir sistem bir işlemi onaylamak için daha az sayıda düğüm gerektirdiğinden, daha hızlı ve daha verimli olacaktır. Blok zinciri girişleri doğrulama gerektirir ve bu durumda örneğin muhasebeciler, yönetim ve denetçiler tarafından bu doğrulama yapılabilir. İzin verilen blok zincirlerin ve güvenilen tarafların güvenlik riskini ele alan Dai ve Vasarhelyi (2017), bir iş ilişkisi içindeki birçok varlık zaten belli bir güven düzeyi oluşturduğundan, bu endişenin en aza indirildiğini ve izin verilen blok zincir modellerinin daha uygun olabileceğini ifade etmiştir.
Blok zinciri teknolojisi tam otomatik denetimlerin gerçekleşmesi, güvenlik ve hatta doğrudan vergilendirmenin sağladığı fırsatlarla maliyet tasarrufunda pek çok imkan sağlamaktadır. Bu bağlamda blok zinciri temelli muhasebe uygulamaları şeffaflık ve değişmezlik açısından oldukça önemli iki avantaja sahiptir. Kayıtların yetkili kişiler tarafından kolayca erişebilirliği muhasebe uygulamalarında şeffaflık esasına dayanmaktadır. Tapscott (2016), mahremiyetin şirketler için değil bireyler için olduğunu savunsa da teknolojiyi kullanan kişi veya kuruluşların finansal bilgilerine erişim kısıtı istemeleri olasıdır. Fazla şeffaflık da bir maliyete sahiptir. Rakiplere avantaj sağlayabilecek hassas bilgiler içerebilir. Şeffaflık ve verilerin rekabetçi bir şekilde korunması arasındaki doğru denge henüz kurulmamıştır. Bu bağlamda sistem, tarafların onayı neticesinde farklı şeffaflık seviyelerine izin veren özellikler içermelidir. Dolayısıyla, akıllı sözleşmeler düzenleyicilere ve kilit paydaşlara veri erişim haklarını düzenleyen mekanizmalar içerebilir.
3.2. “Blockchain” ve ERP Entegrasyonu
Muhasebede dijital dönüşümün önemli parçaları olan, elektronik fatura, elektronik defter ve elektronik arşiv uygulamaları ile kağıt üzerinde yapılan muhasebe işlemlerinin elektronik ortama taşınması sağlanmıştır. 2014 takvim yılı itibariyle kullanımına geçilen e-defter uygulaması, işletmeler tarafından kanunen tutulması zorunlu olan yevmiye defteri ve büyük defterlerin dijital platformda tutulması ve kendilerine tanımlanan elektronik imzalar ile maliyeye berat edilmesini sağlayan bir sistemdir. Denetim süreçlerini de daha etkin ve hızlı hale getirmek üzere e-defter ibrazları işletmenin sahibi ya da müşaviri tarafından gerçekleştirilir. E-defter sisteminde de zaman damgası kullanılarak özel bir kodla defter beratı oluşturulmaktadır. Dolayısıyla, denetim sürecinde beratlar ile halihazırda ilgili birimden alınan beratlar aynı ise herhangi bir yeni kayıt ya da düzeltme kaydı yapılmamış demektir. Zaman damgası ile verinin üretildiği, değiştirildiği, gönderildiği, alındığı veya kaydedildiğii zamanın tespiti amacıyla elektronik imza ya da mali mühür ile tüm işlem akışları da doğrulanmaktadır. Aynı zamanda kanunen belirtilen süreler içerisinde ilgili defterlerin iletildiklerini kanıtlamak için de zaman damgalı berat dosyası kullanılır.
ERP yazılımları ile e-fatura ve e-defter entegrasyonu, anlık hareketlerle işlemlerin izlenmesi ve yönetilmesine imkan sunarak zaman ve maliyet tasarrufu sağlamakta, daha hızlı ve güvenilir bir sistem sunmaktadır. ERP, muhasebe ve finansal raporlama, satış, tedarik zinciri gibi temel işletme fonksiyonlarını destekleyici ticari çözümler olarak otomasyon piramidinin esasını oluşturan bir ön koşul niteliğindedir. Bu sistemde, bilgilere sadece işlem sahiplerinin erişim hakkı vardır. Ancak, blok zinciri teknolojisi farklı tarafların farklı platformlarda izlediği işlem süreçlerini ortak ve dağıtık bir dijital defterde toplayan sistem alt yapısı sunmaktadır. Bu dağıtık veri tabanı üzerinde alıcı ve satıcı açısından şeffaf bir yapı sunan şifrelenmiş işlem takibi sağlanmaktadır.
Blok zinciri teknolojisi temelinde muhasebe sistemlerinin niteliği, ERP’nin yerine geçmek şeklinde değil entegre bir işleyişle blok zinciri veri tabanına taşınması ile tamamlayıcı bir fonksiyon oluşturacaktır. Blok zinciri teknolojisinin ERP sistemlerine entegre edilmesi, kayıt sisteminin güvenilir taraflarla serbestçe paylaşılabileceği oldukça güvenli bir işbirliği platformu yaratacaktır. Böylelikle, blok zinciri ve ERP entegrasyonu, merkezsiz ve dağıtık verilere erişim kolaylığı ile birlikte emek yoğun olmayan bir sistem sunacaktır. Bu sistem izinsiz veri değişikliklerini önleyecektir. Bu bağlamda kontrol mekanizmaları akıllı sözleşmeler yoluyla oluşturularak, şirket verilerinin siber saldırılara karşı korunmasını sağlayacaktır.
Günümüzde, faturalandırma işlemleri hala kâğıt ve e-fatura biçiminde gönderilmektedir ve genellikle manuel olarak işlenmesi gerekir. Mevcut sistem insan hatası riskine katkıda bulunan çok sayıda el emeği ile sonuçlanır. Fatura, alacaklı tarafından hazırlanıp gönderildikten sonra, borçlunun tüm ödeme koşullarını yerine getirmesi ve faturayı zamanında ödemesi gerekir. Alacaklı faturayı gönderdiğinde, ödemeyi ne zaman aldığını kontrol etmek onların sorumluluğundadır. Bütün süreç emek yoğun, zaman alıcı ve yinelenen iş gerektirmekte ve sahte faturalar tarafından hata ve hile riski taşımaktadır.
Tedarik zincirinde yer alan tüm paydaşlar, üretim tesislerinden son satıcı depolarına kadar olan ürün yolculuğunu ve teslimat işlemlerini daha kolay izleyebilir. Şirketler genellikle önceden tanımlanmış bir tedarik süreçlerine sahiptir ve güvenebilecekleri kişileri içerir. Ancak yeni şirketler kuruluyorsa, güven eksikliği her zaman mevcuttur. Blok zinciri teknolojisinin kullanımı, şirketler arasındaki güven sorunlarının kolayca çözülebilmesini sağlar. ERP ve blok zinciri teknolojisinin entegrasyonu, uzak depolardaki personel kimliklerini doğrulamaya, hassas bilgilere eriştiğinde personeli doğrulamaya veya satış sonrası destek veya garanti hizmetleri almak istediklerinde müşterilerin kimliğini doğrulamaya olanak tanır. Bu bağlamda, ERP ve blok zinciri teknolojisi entegrasyonu ile, B2B (Business to Business) finansal işlemlerinin daha güvenli, otomatik, yönetmeliklere uygun ve risksiz olacağı açıktır. Finansal işlemlerde aracısız ve daha hızlı işlemler gerçekleştirilecektir. İşletmelerin iç operasyonlarının kontrolünü tam olarak kazanmaları ve makul karar almalarını sağlamak için tüm ticari verileri de merkezileştirir. Tüm verilerin gerçek zamanlı olarak güncellenmesi tüm iş süreçlerinin kesintisiz işleyişi
için oldukça önemlidir. Böylece, kurum içi departmanlar arası sürekli iletişim, hata olasılığını ortadan kaldırırken anında erişim olanağı olası aksaklıkları tespit etmeyi mümkün kılar. Aynı zamanda merkezi iş süreçlerini birden fazla kurumda erişebilir hale getirir. Aynı zamanda, sürecin bir parçası olan farklı sektörlerden ilgili paydaşlar spesifik bilgilere kolayca erişebilir. Entegrasyon, işletmelerin birleşik bir ekosistemde işleyişini sağlayarak kaynaklarını ve büyümelerini daha iyi kontrol etmelerine imkan tanır. Böylece, birkaç farklı organizasyonun tüm işlemlerinin ve ayrıca güvenilir paylaşım verilerinin optimizasyonunu sağlar. Dolayısıyla, blok zinciri, ERP sisteminin mevcut faydalarını daha üst bir seviyeye taşır.
Üç taraflı muhasebe sistemi, denetçilere işlemlerin gerçek zamanlı olarak anında erişimini sağlar. Bu özellik, mevcut ERP veritabanlarında mümkün olmadığı için, blok zinciri teknolojisi ile entegrasyonu neticesinde yeni formlara ve bilgi sunumlarına anında erişim sağlamak için akıllı sözleşmelerle entegre edilebilir.
3.3. Akıllı Sözleşmeler
Blok zinciri teknolojisinin ortaya çıkan önemli kullanımlarından biri de “akıllı sözleşmeler” dir. Akıllı sözleşmeler, temel olarak sözleşmenin şartlarını otomatik olarak yerine getirebilen bilgisayar programlarıdır. İlk olarak 1997 yılında Nick Szabo tarafından akıllı sözleşme uygulaması geliştirilmiştir. Ancak, kripto para birimleri veya programlanabilir ödemeler kavramı ortaya çıkana kadar kullanım alanı bulamamıştır. Akıllı sözleşmeler, dijital protokoller tarafından otomatik olarak uygulanan sözleşmelerdir.
Normal işletme süreçleri açısından gerekli olan sözleşmelerin blok zinciri içerisinde gömülü olarak yer aldıkları bir kodlama biçimidir. Akıllı sözleşmeler, örneğin alım ve satım, kredi kullanımı, fikri ve sınai hakların devri gibi pek çok ekonomik işlemlerde verilerin zamanında sunumuna ve bütünlüğüne imkan tanıyacak niteliktedir. Katılımcı kuruluşlar arasında akıllı bir sözleşmede önceden yapılandırılmış bir koşul yerine getirildiğinde, koşula bağlı sözleşmeye katılan taraflar sözleşmeye göre şeffaf bir şekilde otomatik olarak işlem yapabilirler (Potekhina ve Riumkin 2017, 20).
Blok zinciri alt yapısı ve akıllı sözleşme sistemiyle aynı zamanda borsada hisse senedi alım-satım işlemleri sonrasında sürecin hızlanması ve kısaltıması da sağlanacaktır. Türkiye’de işlem tarihini izleyen ikinci gün takas işlemleri gerçekleşmektedir. Ancak akıllı sözleşmeler aracılığıyla takas işlemleri herhangi bir aracıya ya da otoriteye ihtiyaç olmaksızın saniyeler içerisinde gerçekleşecektir (Özdoğan ve Karğın 2018, 166)
Blok zinciri teknolojisiyle, kurallar ve veri katmanları oluşturulabilir. Bunlar; bakiye kontrolleri, varlık katmanları ve borç/alacakların kurumlar arası onaylarını içererek akıllı sözleşmelerin otomatik kullanımı ile birleştirilir. Ayrıca, izin verilen blok zincirle, farklı tarafların bir kısmına ilişkin verilere
erişimi kısıtlanarak, farklı veri görünümleri sağlanabilir. Tüm işlemler, akıllı sözleşmeler kullanılarak otomatik olarak muhasebe standartlarını ve düzenlemelerini takip etmek için programlanabilir ve hatta sürekli güncellemeler yoluyla vergi beyanlarını otomatikleştirebilir (Deloitte Report 2017).
Akıllı sözleşmeler, mümkün kılınan gerçek zamanlı izlenebilirlik, tedarik zinciri paydaşlarına hızlı karar alabilme ve azalan maliyetler ile stok seviyelerini sürekli olarak güncelleme esnekliği sağlamaktadır. Blok zinciri, şifrelenmiş dijital imzalar ile ağ üzerinde doğrudan eşler arası (peer-to-peer) etkileşimlere imkan vererek aracıları ortadan kaldırmaktadır. Böylece, ilgili taraflar arasında iletişimi ve güveni sağlayan etkin bir yönetişim oluşturmaktadır. Dolayısıyla, akıllı sözleşmeler aracılığı ile belirli koşullar yerine getirildikten sonra çeşitli görevler gerçekleştirilebilir ve böylece zincirlerin veri depolamaktan çok daha fazlasını yapabilmesi sağlanabilmektedir.
Aynı zamanda, blok zinciri teknolojisine dahil edilen akıllı sözleşmeler ile yan zincirler oluşturulabilir, böylece dünya üzerinde birçok ağ birbirine kolayca bağlanabilir. Akıllı sözleşme, taraflar arasında anlaşılmış ve paylaşılan bir defter üzerinde çalışan, anlaşmanın gerekliliklerini içeren ve hukuksal bir sonuç doğuran yasa ile desteklenmiş etkinlik odaklı bir programdır. Dolayısıyla, taraflar arasında düzenlenen akıllı sözleşmelerin belirlediği sonuca tabii olarak anlaşmazlık yaratma olasılığını ortadan kaldıracaktır. Çünkü akıllı sözleşme ile taraflar blok zinciri ağında saklanan kodun kurallarına bağlı kalacağını taahhüt etmiş olur (Clack, Bakshi ve Braine 2016, 2). Akıllı sözleşmeler, somut blok zinciri kullanım durumlarını genişleterek daha yaygın şekilde kullanılmasını da sağlar. Merkezi bir varlığı ortadan kaldırarak tamamen doğrulanabilir ve müdahalesiz bir yönetimle sermaye, mülkiyet ya da değerin paylaşılmasına da yardımcı olacaktır.
Çeşitli işlemleri otomatikleştirmek ve muhasebe kayıtlarını tutmak üzere kriptografik paylaşımlı defterler kullanmak için akıllı sözleşmeler, muhasebe işlemlemlerinde hem zaman hem de maliyet azaltma ve yönetim için gerçek zamanlı raporlama fırsatı sağlama potansiyeline sahiptir (Gökten ve Özdoğan 2019, 435). Muhasebe ve işletme kuralları ile kodlanmış akıllı sözleşmelerin ödemelerde kullanılmasıyla, işlemin yapıldığı an gerçek zamanlı verginin düşülmesi ve raporlanması da sağlanacaktır. Bugün vergi otoriteleri, Katma Değer Vergisini (KDV) kendileri işleme ve hesaplama konusunda işletmelere büyük ölçüde güvenmektedir. Bu sistem verimsiz olmasının yanı sıra, vergi kayıplarına olanak sağlamaktadır. Blok zinciri teknolojisi temelinde akıllı sözleşmeler aracılığı ile, her bir işlem için KDV oranı otomatik olarak hesaplanarak toplam tutar içerisinden düşülecek ve doğrudan vergi makamına gönderilecektir. Aynı şekilde KDV iadeleri de aynı hızla gerçekleşebilecektir (WU/New Economy Taxation Team, 2017). Böylece, dağıtık veri tabanı yapısı ile blok zinciri teknolojsi temelinde vergi işlemleri, vergi kayıpları için bir önlem, KDV kaçakçılığı için de önemli bir yöntem olacak, şeffaflığı önemli ölçüde arttıracaktır.
4. SONUÇ
Blok zinciri teknolojisi, temel özellikleri ve çalışma yapısına ilişkin mevcut muhasebe uygulamaları açısından önemli değişiklikler barındırmakta ve dijital paraların işletmeler tarafından kullanımı yaygınlaştıkça raporlama açısından dijital bir platform sunmaktadır. Bu bağlamda, blok zinciri teknolojisinin muhasebe uygulamalarına getirdiği en önemli yenilik, geleneksel olarak benimsenen çift taraflı kayıt sistemini, sistemin kendine has özelliği olarak sunulan üç taraflı kayıt sistemine dönüştürmesidir. Dağıtık defter yapısı, geleneksel anlamda halihazırda kullanılan çift taraflı kayıt sistemine ek olarak üçüncü tarafı eklemektedir. Böylelikle ilgili grupların bir işlemin kaydına ulaşabilmesi için paylaşılan bir blok zinciri dağıtık defteri üçüncü taraf olarak bu yapıda yerini almakta ve son derece şeffaf, erişilebilir ve geri dönülemez bir şekilde verileri depolamaktadır.
Dağıtık defter toknolojisi olarak da ifade edilen blok zinciri teknolojisi, muhasebe ve mali kontroller açısından bir çok avantaj sunacaktır. İyi tasarlanmış blok zinciri platformları hızlı ve güçlü veritabanlarıdır. Verilerin sisteme girişinin mevcut muhasebe yazılım uygulamalarındaki etkileşimine kıyasla daha verimli bir şekilde yapılacağı açıktır. Blok zinciri teknolojisinin içine gömülü akıllı sözleşmeler birçok muhasebe işlevini otomatik hale getirecek, böylece hata ve hileler de önemli ölçüde azalacaktır. Yine akıllı sözleşmeler kullanılarak, dönem sonlarında muhasebe birimlerinin karşı karşıya kaldığı yoğun iş yükü otomatik olarak tamamlanacak ve iş yükünü azaltacaktır. İlk uygulama maliyetini takiben şirketler, geleneksel muhasebe sistemlerine göre hızlı maliyet tasarrufu görmeyi bekleyebilirler. Ancak, uzun vadede verimlilikteki artış ve sistemin işleyişi itibariyle hatalarda azalma, maliyetin düşmesini sağlayacaktır. Dağıtık defterdeki kayıtların değişmesi için tüm kopyalarında aynı anda değişiklik yapılması gerekliliği hile riskini de sıfıra indirecektir.
Mali kontroller açısından ise, akıllı sözleşmeler sayesinde denetim işlevi zaman ve maliyet tasarruflu olarak otomatikleşecektir. Dolayısıyla oluşturulan zincirlerin doğası gereği izlenebilirlik, denetimin hızlı ve kolay olmasını sağlayacaktır. Kayıtların incelenmesi ve denetlenmesi için mutabakata gerek kalmaksızın tüm geçmiş işlem bilgilerine erişim mümkün olacak ve sürekli denetim olgusunun uygulamasını kolaylaştıracaktır. Böylece, denetlenmiş işlem süreçlerinin bir arada gösterilmesi de sağlanmış olacaktır. Sistemin çıktıları itibariyle denetime duyulan ihtiyacın azalması öngörülse de esasen denetim çalışmaları daha verimli hale gelecektir. Kağıt temelli denetimden uzaklaşılarak dijital ve bütünleşik veri aktarımı sağladığı için denetim prosedürleri de örneklem yöntem yerine kayıtların tümüne uygulanacaktır. Dolayısıyla finansal raporların gerekliliği için makul güvence yerini mutlak güvenceye bırakacaktır. Bu bağlamda sistem denetim çalışmaları kapsamında meslek mensuplarına da yeni fırsatlar sunacaktır. Özellikle blok zinciri içerisine gömülü kod ile yazılmış akıllı sözleşmelerin doğrulanması için güvence sağlamak adına ara yüz oluşturacaklardır.
Ancak, blok zinciri teknolojisi halihazırda siber güvenlik saldırılarına ilişkin mutlak güven vermemektedir. Sistemin açık anahtar altyapısı tarafların kimlik doğrulama, yetkilendirme ve iletişim kanallarının şifrelenmesi için kullanılır. Bir saldırgan anahtar çiftlerine erişirse, cüzdan ve anahtar tarafından güvence altına alınan veriyi de ele geçirebilir. Blok zinciri teknolojisinin uygulanabilirliği ile ilgili bir diğer açık yasal bir çerçeve ve düzenlemelerin mevcut olmamasıdır. Sistem üzerinde işlemlerin kaydedilmesi bir tür kripto para gerektirdiğinden henüz bir yasal dayanağı yoktur. Şirketler arası transferlerin doğru bir şekilde takip edilmesi için harici bir işlem kaydı olmamalı tüm işlemler blok zinciri içerisinde gerçekleşmelidir. Dolayısıyla, kripto para birimlerini yasal bir değişim aracı olarak tanımak için düzenleyici çerçeveye ihtiyaç vardır. Aynı zamanda, güçlü bir yasal çerçeve kapsamında müşteriyi tanıma gereksinimi teknolojinin yasa dışı kullanımını önlemek için gereklidir. Sistem üzerinde müşterinin işlemlerini izlemek kolay olsa da kullanıcının sahte olup olmadığını saptamak oldukça zordur. Sistem ile ilgili bir diğer belirsizlik ise, blok zinciri temeline üç taraflı muhasebe sistemi uygulamalarının tüm taraflar açısından benimsenmesi gerekir. Blok zinciri defterinin amacı, şirket içi ve dışı çeşitli taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin güncellenmesi ve saklanmasıdır. Dolayısıyla, tüm işlemler ancak tüm tarafların sistemi kullanımıyla mümkündür.
YAZARLARIN BEYANI
Bu çalışmada, Araştırma ve Yayın Etiğine uyulmuştur, çıkar çatışması bulunmamaktadır ve de finansal destek alınmamıştır.
AUTHORS’ DECLARATION
This paper complies with Research and Publication Ethics, has no conflict of interest to declare, and has received no financial support.
KAYNAKÇA
Aste T., P. Tasca ve T.D. Matteo. 2017. “Blockchain Technologies: Foreseeable Impact on Industry and Society”,https://discovery.ucl.ac.uk/id/eprint/10043048/1/Aste_BlockchainIEEE_600W_v3.3_A.d occceptedVersion.x.pdf (Erişim Tarihi: 30.11.2019)
Blockchain Türkiye Platformu. 2019. “Blokzinciri Teknolojisi Terminolojisi Çalışması”, https://bctr.org/dokumanlar/Blokzinciri_Teknoloji_Terminoloji.pdf (Erişim Tarihi: 28.10.2019)
Banerjee, A. 2018. “Blockchain Technology: Supply Chain Insights from ERP”, In Advances in Computers; Elsevier: Amsterdam, file:///C:/Users/SSD/Downloads/banerjee2018%20(1).pdf (Erişim Tarihi:28.10.2019)
Buterin, V. 2015. “On Public and Private Blockchains”, Ethereum Blog Crypto renaissance salon. https://blog.ethereum.org/2015/08/07/on-public-and-private-blockchains/ (Erişim Tarihi: 29.03.2020)
Clack, C.D., V.A. Bakshi ve L. Braine. 2016. “Smart Contract Templates: Foundations, Design Landscape and Research Directions”. http://arxiv.org/abs/1608.00771 (Erişim Tarihi: 11.03.2020)
Crosby, M.N., P. Pattanayak, S. Verma ve V. Kalyanaraman. 2016. “Blockchain Technology: Beyond Bitcoin”, Sutardja Center for Entrepreneurship & Technology Technical Report. Applied Innovation Review, 2.
Dai, J. ve M. A. Vasarhelyi. 2017. “Toward Blockchain-Based Accounting and Assurance”, Journal of Information Systems, 31(3), 5-21.
Deloitte Report. 2017. “Blockchain technology and its potential in taxes”, https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/pl/Documents/Reports/pl_Blockchaintechnology- and-its-potential-in-taxes-2017-EN.PDF (Erişim Tarihi: 20.10.2019)
Harmony – Factom. 2017. https://www.factom.com/products/harmony (ErişimTarihi: 8 Kasım 2019)
Gökten, S. ve B. Özdoğan. 2019. “The Doors are Openning for the New Pedigree: AFuturistic View for the Effects of Blockchain Technology on Accounting Application”, Ed: U. Hacıoğlu, Digital Business Strategies in Blockchain Ecosystems, Contributions to Management Science. Springer, 425-438
Grigg, I. 2005. “Triple Entry Accounting”, http://iang.org/papers/TripleEntryLedgersWith Blockchain2017.pdf (Erişim Tarihi: 20.10.2019)
Kahyaoğlu, S. 2017. “Blok Zinciri Teknolojilerinin Finansal Piyasalara Olası Etkileri Üzerine Bir Değerlendirme”, Ed: K.T. Çalıyurt ve S.G. Günay, Muhasebe Finans ve Denetimde Güncel Konular 2017, Trakya Üniversitesi, 191, 204-228.
Kahyaoğlu, S. 2019. “An Analysis on the Implementation of New Approaches and Techniques in the Auditing of Business Processes Based on Blockchain Technologies”, Peter Lang, 93-111.
Lazanis, R. 2015. “How Technology Behind Bitcoin Could Transform Accounting as We Know It”, https://techvibes.com/2015/01/22/how-technology-behind-bitcoin-could-transform-accounting- asweknow-it-2015-01-22 (Erişim Tarihi: 15.10.2019)
Martin, R. 2018. “How Blockchain will Impact Accounting”, https://igniteoutsourcing.com/blockchain
/blockchain-accounting-applications/ (Erişim Tarihi: 20.10.2019)
Nakamoto, S. 2008. “Bitcoin: A peer-to-peer electronic cash system”, www.bitcoin.org (Erişim Tarihi: 10.10.2019)
New Economy Taxation Team. 2017. “Blockchain: Taxation and Regulatory Challenges and Opportunities”, WU Global Tax Policy Center of Vienna University of Business and Economics, 15- 16 Mart, Viyana, https://www.wu.ac.at/taxlaw/institute/gtpc/events-and-activities/ (Erişim Tarihi: 15.10.2019)
Özdoğan, B. ve S. Karğın. 2018. “Blok Zinciri Teknolojisinin Muhasebe ve Finans Alanlarına Yönelik Yansımaları ve Beklentiler”, Muhasebe ve Finans Dergisi, 80, 161-176.
Potekhina, A. ve I. Riumkin. 2017. “Blockchain-A New Accounting Paradigm”, Master’s Degree Thesis.Umea School of Business and Economics, 1-57.
Szabo, N. 1997. “Formalizing and Securing Relationships on Public Networks”, First Mind, 2(9).
Tapscott, D. ve A. Tapscott. 2016. “Blockchain Revolution: How the Technology Behind Bitcoin is changing Money, Business, and the World”, Kindle Edition, https://ebookslibrary.us/Blockchain- Revolution:-How-the-Technology-Behind-Bitcoin-Is-Changing-Money,-Business,-and-the-World- 1101980133.html (Erişim Tarihi: 30.11.2019)
Wunsche, A. 2016. “Technological Disruption of Capital Markets and Reporting?: An Introduction to Blockchain”, https://www.cpacanada.ca/-/media/site/business-and-accounting-resources/docs/g 10157-rg-technological-disruption-of-capital-markets-reporting-introduction-to-blockchain- october-2016.pdf (Erişim Tarihi: 15.10.2019)
Girişimcilik ve Startup Ekosistemi
Startup denildiğinde girişimcinin sadece iyi bir fikrinin olmasıyeterli değildir. Bu
fikrin ürün olarak ortaya konulabildiği, pazarlanabilir bir çözüm sunduğu ve
sonunda da hızlı bir şekilde yaygınlaşabildiği bir süreçtir.
Günümüzün ekonomik konjonktürüne bakıldığında, inovasyon ve
girişimcilik kültürünün yayılması, o ülkenin büyümesi için olmazsa olmazların başında geliyor. Türkiye’de girişim ekosisteminin gelişimi son yıllarda hızla artmakta ve bu artış trendinin devamı
için tüm paydaşların yoğun destek verdiği görülmektedir. 2010-2018
yılları arasında toplam 488 milyon dolarlık yatırım alınması ve bu tutarın Türkiye’yi bulunduğu coğrafyada en büyük startup merkezi olmasını sağlamıştır. Son veriler, ülkemizde startupların yılda 200 milyon
dolarlık yatırım yapılır hale geldiğini göstermektedir.
Yeni dijital dünya geleneksel anlamda yapılan tüm iş modellerine yeni bir bakış açısı kazandırarak değiştirip dönüştürdüğü gibi girişimcilik
kültürünü de değiştirmiştir. Girişimcilik yakın bir geçmişte KOBİ’lerin
bir konusu iken bugün, yeni teknolojilerin ve fikirlerin merkezine oturmuştur. Bu yeni girişimcilik kültürü; teknoparklar, teknokentler, kuluçka merkezleri ve birçok ülkede kurulan sandbox uygulamalarıyla
yepyeni bir anlam kazanmıştır. Tüm ülkelerin katma değer yaratabileceği ürünlerin ve hizmetlerin gelişmesinde en uygun platformu sunan
bu uygulamalar, melek yatırımcılar, risk sermayesi grupları ve devletler
tarafından desteklenmektedir.
Girişimcilik, tüm dünyada Silikon Vadisi ile tanınmış bir kavramdır.
Batıda çok uzun yıllar önce başlayan bu ekosistem, ülkemizde yaklaşık
10 yılı geçmeyen yakın bir geçmişe sahiptir. Geleneksel girişimcilik, girişimcinin inisiyatif alarak, mevcut sistemde bulunan iş modellerinin
bir benzerini kurması ve işletmesi olarak tanımlanabilir. Bir tekstil fabrikasının kurulması, yeni bir yazılım şirketinin veya turizm acentasının faaliyete geçmesi ya da popülasyonun çok olduğu
lokasyonlarda dönerci, lokmacı ve diğer fast food
dükkanlarının açılması geleneksel girişimcilik iş modellerine verilebilecek örnekler arasında sayabiliriz.
Günümüzde girişimciliğin tanımı ise; teknolojinin
kullanıldığı ve ölçeklenebilir iş modelleridir. Bu tanımı günümüzün startup dediğimiz yeni ekonomisi
karşılamaktadır. Startup dediğimiz yapı, yıkıcı bir etkiye sahip, önceden benzeri yapılmamış ya da düşünülmemiş fikirlerin ürüne dönüştüğü bir takım
oyunudur. Startup denildiğinde girişimcinin sadece
iyi bir fikrinin olması yeterli değildir. Bu fikrin ürün
olarak ortaya konulabildiği, pazarlanabilir bir çözüm sunduğu ve sonunda da hızlı bir şekilde yaygınlaşabildiği bir süreçtir.
Startup denilince ilk akla gelen yıkıcı etkisine Elon
Musk’ı örnek verebiliriz. Tesla’nın geliştirdiği elektrikli araçlar bir niş olmayı başarmış, dünya devi araba markalarını telaşa sokmuştur. Yıllardır dünyada
ilk sıralarda olan araba markaları bugün elektrikli
araç üretmek için yarışa girmiştir. Öncü olmanın yarattığı rekabet avantajı ile Tesla’nın satışları dünya
genelinde açık ara diğer markalardan öndedir.
Tesla’nın yanı sıra dünyanın en başarılı startuplarına baktığımızda, 2019 itibariyle dünyada değeri 1
milyar doları bulan 326 startup olduğunu görüyoruz. Değeri 1 milyar doların üzerindeki şirketlerin
yaklaşım yarısı ABD’de bulunmaktadır. Tablodan da
görüldüğü üzere ABD’yi Çin takip etmektedir.
Kaynak: World Economic Forum, “10 Biggest Unicorns in the World-Mapped”, 2019.
Uluslararası marka değerlendirme kuruluşu Brand
Finance’in 2019 yılında Türkiye’nin en değerli 100
HAZİRAN-TEMMUZ 2020 / FİNANS DÜNYASI
17
şirketi araştırmasında; ilk 10 markanın toplam piyasa değerinin 11 milyar dolar, 100 markanın toplam
piyasa değerinin ise 19,8 milyar dolar olduğunu görmekteyiz. Dünyadaki henüz yeni kurulmuş
şirketlerin piyasa değerleriyle bu sonucu karşılaştırdığımızda hayrete düşmemek mümkün değil. Whatsapp’ın piyasa değerinin 100 Türk markasının
toplam piyasa değeriyle aynı olduğunu bilmek bizleri düşünmeye sevkediyor.
Tüm bu veriler, geleneksel girişimciliğin startup
ekonomisine dönüştüğünün kanıtı olmaktadır. Bu
yeni ekonomide Türkiye’nin de ezber bozan girişimcilik örnekleriyle ortaya çıkması ancak genç neslin
çabası sonucu mümkündür. Uzun yıllar aynı kariyer
serüvenini devam ettiren X ve önceki kuşakların yeni
ekonomiye adaptasyonu haliyle zor olmaktadır. Y ve
Z kuşağının sahip olduğu yaratıcılık ve teknolojiye
yatkınlık, yeni ekonomide aranan en temel özelliklerdir. Bu bağlamda yeni ekonominin tüm paydaşları
genç nesli girişimci olma yolunda yüreklendirmeli
ve mümkün olan tüm destekleri sağlamalıdır.
FİNANS DÜNYASI / HAZİRAN-TEMMUZ 2020
18
TEKNOLOJİ-YORUM FD
Kaynak: World Economic Forum, “10 Biggest UniFD corns in the World-Mapped”, 2019.
Kurumsal Şirketlerin US GAAP Kapsamında Kripto paraları Muhasebeleştirmeleri ve Vergisel Boyutu
2020/2021 yıllarında ABD’de kurumsal şirketlerin milyarlarca dolar kriptopara yatırımı yaptıklarına ve bunları finansal tablolarında raporladıklarına şahit olduk. Kriptoparaların muhasebe standartları çerçevesinde ne şekilde tanımlanacağı, değerleneceği ve vergilendirileceği bugün dahi birçok ülkenin belirleyemediği konulardır. 2009 yılından beridir yeni bir para sistemi olmaya aday kriptoparalar için ya yeni bir muhasebe standardı geliştirilmeli ya da mevcut standartlar kapsamında tanımlaması yapılmalıdır.
ABD’de faaliyet gösteren şirketlerin tabi olduğu US GAAP (Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri) bu konulara mevcut standartlar dahilinde açıklık getirmiştir. 2020 yıl sonu ve 2021 ilk çeyrek finansal tablolara baktığımızda; MicroStrategy, Tesla, Square gibi halka açık şirketler, FASB ASC 350 Intangibles-Goodwill and Other standardına göre kriptoparaları “Maddi Olmayan Duran Varlık” olarak muhasebeleştirmişlerdir. Yıllık ve üçer aylık dönem sonlarında kriptopara yatırımlarının gerçeğe uygun değerinin (fair value) defter değerinin altına düştüğü durumlarda “Değer Düşüklüğü Zararı” (Impairment Loss) kaydetmişlerdir. Değer düşüklüğü zararı, gerçeğe uygun değerde diğer bir deyişle, piyasa değerinde sonradan meydana gelebilecek bir artışla mahsup edilemez. Çünkü piyasa değerindeki artış, bu standart gereği kriptoparalar elden çıkarılmadıkça finansal tablolarda raporlanamaz ve vergilendirilemez. Kriptopara yatırımlarının elden çıkarılmasına karar verilmesi halinde ise; FASB ASC 610 Other Income-Diğer Gelir standardı uyarınca satış kaydedilir ve satış günündeki gerçeğe uygun değer ile defter değeri arasındaki olumlu/olumsuz fark kar/zarar olarak muhasebeleştirilir.
Maddi olmayan duran varlık olarak tanımlanan kriptoparalar, MicroStrategy’nin bilançosunda “Digital Asset” hesabında ayrı bir kalem olarak yer almıştır. Tesla ve Square bilançolarında ise; “Other Intangible Asset”(Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar) hesabında tanımlanmış, ayrı hesap kalemi açılmamıştır. “Dijital Varlık” hesabı esasen kriptoparaların maliyet bedeli ile kaydedilebileceği, farklı tür kriptoparaların alt kırılımlarda izlenebileceği uzun vadeli yatırım amacı taşıyabilecek bir hesap niteliğini kazanabilir. Bunun yanı sıra; uzun vadeli yatırım veya rezerv amacı taşımayan, şirketin ticaretinde veya ödeme aracı olarak kullanmayı düşündüğü kriptoparaları bu grupta raporlaması muhasebe tekniği açısından doğru olmayacaktır. Ancak bu şirketler almış oldukları Bitcoin’leri uzun vadeli yatırım aracı olarak gördükleri için Maddi Olmayan Duran Varlık grubunda raporlamışlardır.
Kriptoparalar, sınırsız ömürlü, amortismana tabi olmayan dijital varlıklardır. Bu durumun aksine, piyasa koşulları bu varlıkların değer düşüklüğüne uğrama ihtimalinin yüksek olduğunu gösteriyorsa yıllık veya üçer aylık dönemlerde değer düşüklüğü testi yapılmalıdır. Değer düşüklüğü testi, FASB ASC 820 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü standardına göre yapılır ve değer düşüklüğü tespit edilirse, Değer Düşüklüğü Zararı olarak Kar/Zarar Tablosu’na kaydedilir.
Örneğin; MicroStrategy farklı tarihlerde, farklı adet ve değerle Bitcoin satın aldı. Şu an bilançosunda bu varlıklar “Digital Asset” olarak raporlanıyor. Farklı tarihlerde almış olduğu Bitcoin’leri bir dijital varlık paketi olarak görüp hepsini birlikte değer düşüklüğü testine tabi tutması uygun değildir. Diğer bir deyişle; şirket aynı satın alma tarihi ve aynı defter değerine sahip varlıkları için değer düşüklüğü testi yapabilir.
Şirket, farklı tarih ve değerle satın alınan Bitcoin’leri satma veya ödeme aracı olarak kullanmaya karar vermesi durumunda, elden çıkarılacak varlıkların maliyet bedelini hesaplaması mümkün olmayabilir. Elden çıkarılacak Bitcoin’lerin hangi blok alımdan olduğunu belirlemesi, kar/zararın ölçümü için büyük önem arz eder. Bu durumda seçilebilecek en rasyonel yaklaşım FIFO-İlk Giren İlk Çıkar yöntemidir. Ancak Şirket, farklı tarihlerde satın aldığı Bitcoin’leri farklı cüzdanlarda saklarsa, Specific Identification yöntemini kullanabilir. Bu yöntem, diğer yöntemlere göre daha üstündür çünkü kar/zararın en doğru şekilde hesaplanmasını sağlar.
ABD’nin vergi otoritesi IRS, 2014 yılında kriptopara birimlerini “property” olarak kabul ettiğini bildirdi. Vergi düzenlemeleri çerçevesinde vergi mükellefi şirketlerin, hangi amaçla olursa olsun kriptopara alımları “Sermaye Varlığı” olarak tanımlanmıştır. Şirketler, finansal tablo dipnotlarında kriptoparaları, uzun vadeli yatırım/rezerv tutma amacıyla edindiklerini dolayısıyla bu yatırımların ticari veya ödeme aracı amaçlı olmadıklarını belirtmişlerdir. Bu nedenle kriptoparalar sermaye varlığı olarak kabul edilir. Herhangi bir nedenle kriptoparaların satışı veya takası söz konusu olduğunda, sermaye kazanç/kayıp gündeme gelecek ve kazançlar kurumlar vergisine tabi olacaktır. IRS’in yaptığı düzenlemeye göre, kriptoparalar varlık/mülk olarak sınıflandırılmakta ancak vergilendirilmesi menkul kıymet gibi olmaktadır. Buradan anlaşılacağı üzere; IRS kriptoparaları bir ödeme aracı olarak görmemekte ve hatta bunu zorlaştırmaktadır. Çünkü kriptoparayla başka bir varlık satın alınması “trampa” gibi değerlendirilir. İki ayrı satış işlemi gerçekleşir. Böyle bir durumda şirketin, hem sermaye kazanç/kaybını hem KDV’yi hesaplanması gerekir. Fiat paraya dönülmesi sadece sermaye kazanç/kaybın hesaplanmasını gerektirdiği için takas/trampaya göre daha az işlem içermektedir.
Dönem sonunda kriptoparalarda oluşabilecek değer düşüklüğü zararı US GAAP uyarınca Kar/Zarar Tablosu’nda raporlanabilir. Ancak IRS düzenlemelerine göre kriptopara değerlemesinde kar/zarar yazabilmek için bu varlığın elden çıkarılması gerekmektedir. Bu nedenle, şirketler vergi matrahını hesaplarken geçici farklar çıkmaktadır. Elden çıkarılmayan kriptoparalar için kaydedilmiş değer düşüklüğü zararı, geçici fark olacak ve ertelenmiş vergi varlığının konusuna girecektir. US GAAP değer artışlarının kaydedilmesini de içermiş olsaydı bu durumda, ertelenmiş vergi yükümlülüğü doğacaktı. Yeniden değerleme US GAAP kapsamında mümkün değilken IFRS(Uluslarararası Finansal Raporlama Standartları) çerçevesinde mümkündür.
Şirketler Bitcoin’i bir değer deposu olarak gördükleri için uzun vadeli yatırım amacıyla edindiklerini belirtmişlerdir. Bu doğrultuda yukarıda belirtilen standartlar çerçevesinde muhasebeleştirmeleri anlamlıdır. Ancak, Bitcoin ve/veya diğer kriptoparaları ticari/ödeme aracı olarak kullanmaya başladıklarında muhasebe yöntemlerini yeniden gözden geçirmeleri gerekecektir. Öngörüm; Bitcoin’in bir dijital altın gibi uzun vadeli yatırım aracı olarak kalacağı (şirketlerin rezerv varlığı olarak)ancak yakın bir gelecekte stabil kriptoparaların ticari hayatta ödeme yöntemi olarak benimseneceğidir. Bu öngörüm isabetli olursa, stabil kriptoparaların ve Merkez Bankalarının çıkaracağı dijital paraların “Cash and Cash Equivalents” (Nakit ve Nakit Benzerleri) hesap grubu içerisinde raporlanacağıdır.
Medya
-
Platin İş Kitapları Ödülleri sahiplerini buldu / Platinonline.com
-
Platin İş Kitapları Ödülleri 2023 sahiplerini buldu / aksam.com.tr
-
Platin İş Kitapları Ödülleri 2023 sahiplerini buldu /Star.com.tr
-
Platin İş Kitapları Ödülleri 2023 sahiplerini buldu! / Yirmidort.tv
- Dijital Dönüşüm: Blockchain Teknolojisi ve Kripto Paraların Finansal Tablolara Etkisi” GİF Yuvarlak Masa Toplantısı
- Kripto Varlık Piyasası ve Bankacılık Sektörü Video Konferansı düzenlendi
- Blockchain teknolojisi ile para merkezsizleşecek
- Bursa’da mali müşavirlere ‘Blockchain ve Kripto Para’ eğitimi
- Bursa’da mali müşavirlere ‘kripto para’ eğitimi
- Kripto para sektörü temsilcileri Meclis’te
- TBMM’de ‘kripto para’ toplantısı
- TBMM’de kripto para temsilcileriyle toplantı
- TBMM’de ‘kripto para’ toplantısı
- TBMM’de ‘kripto para’ toplantısı: ‘Ortak kanaatimiz, bir an önce yasanın çıkarılması’
- Kripto paralara sert tedbirler
- İstanbul Blockchain Women Röportajları – Prof. Dr. Fatma Ulucan Özkul
iletişim
Prof. Dr. Fatma Özkul
Marmara Üniversitesi Recep Tayyip Erdoğan Külliyesi Maltepe Yerleşkesi- İstanbul
Telefon: 0216 777 07 77 Email: fatma.ozkul@marmara.edu.tr