Dijital Çağın Teknolojisi Blokzincir ve Kripto Paralar: Ulusal Mevzuat ve Uluslararası Standartlar Çerçevesinde Mali Yönden Değerlendirme

Prof.Dr.Fatma Ulucan ÖZKUL*
Ece BAŞ**

Makale Gönderim Tarihi: 26.11.2019

ÖZ
Finansal piyasaların gün geçtikçe daha teknolojik hale gelmesiyle paranın mülkiyeti ve hareketleri bankalar aracılığıyla elektronik ortama taşınmıştır. Gelişen teknolojiler ile birlikte gündelik hayatımızda yer alan ödemeler, para transferleri ve ticari işlemler, dijital ortamda hızlı ve güvenilir bir şekilde gerçekleştirilmektedir. Kripto para birimleri, bu teknolojik gelişmelerin sağladığı katma değerlerden biri olarak karşımıza çıkmaktadır. 2008 yılında ilk kez adı duyulan ve küresel anlamda kabul gören Bitcoin’in ardından sayısı binleri bulan yeni kripto para birimleri ortaya çıkmıştır.
Doğudan batıya tüm ülkelerin gündeminde olan blokzincir(blockchain) teknolojisi ve kripto paralar konusu, her geçen gün ülkelerin yaptığı çeşitli düzenlemelerle ilgi odağı haline gelmiştir. Aynı şekilde ülkemizde de bu konu 11. Kalkınma Planı’nda yer alarak, yakın bir gelecekte “blokzincir tabanlı dijital Merkez Bankası parasının uygulamaya konulacağı” maddesi yer almıştır.
Bu çalışmada, mimarisi blokzincir teknolojisi olan kripto paraların genel özellikleri, itibari paradan farkı ve madencilik boyutu ele alınmıştır. Ülkemizde kripto paraların alım-satım işlemleri, mülkiyeti, finansal tablolarda sunumu, elde edilecek gelirin vergilendirilmesi ve beraberinde getirdiği birçok konu yasal düzenlemeleri beklemektedir. Bu bağlamda, kripto paralarla ilgili yapılacak düzenlemelere ve konunun ilgililerine ışık tutması açısından ulusal mevzuat ile uluslararası finansal raporlama standartları (UFRS) çerçevesinde muhasebeleştirme ve vergilendirme yaklaşımlarına yer verilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Blokzincir Teknolojisi, Kripto para, Muhasebe, UFRS, Vergi.

DIGITAL AGE TECHNOLOGY BLOCKCHAIN AND CRYPTOCURRENCIES: FINANCIAL EVALUATION WITHIN THE FRAMEWORK OF NATIONAL LEGISLATION AND INTERNATIONAL STANDARDS
ABSTRACT
As financial markets become more technological day by day, ownership and money transactions has shifted to electronic environment through banks. With the emerging technologies, payments, money transfers and business transactions that take place in our daily lives are carried out quickly and credibly in the digital environment. Cryptocurrencies are one of the added values provided by these technological developments. After Bitcoin, which was first heard in 2008 and became globally accepted, thousands new cryptocurrencies have emerged. The issue of Blockchain technology and cryptocurrencies, which are on the agenda of all countries from East to West, has acquired the attention with the various arrangements made by countries every day. Likewise, in our country, this issue is included in the Eleventh Development Plan and in the near future, the article of “the implementation of the blockchain-based digital central bank money” has been included.
In this study, the general characteristics of cryptocurrencies whose architect is blockchain technology, its difference from fiat currencies and the mining dimension were discussed. In our country, cryptocurrencies trading, ownership, presentation in financial statements, taxation of the future income and many other issues are awaiting legal regulations. In this context, accounting and taxation approaches within the framework of national legislation and International Financial Reporting Standards (IFRS) are included in order to shed light on the arrangements to be made about cryptocurrencies and the relevant issues.
Key Words: Blockchain Technologies, Cryptocurrencies, Accounting, IFRS, Tax.

1. GİRİŞ
   Kripto paralar, kriptografi temelli blokzinciri olarak adlandırılan bir yapı kullanılarak oluşturulan, fiziksel varlıkları olmayan, herhangi bir merkezi bulunmayan, herhangi bir otorite tarafından kontrol edilemeyen, taraflararası hızlı, düşük maliyetli ve güvenli bir para transferi sağlayan sanal paralardır. Günümüzde en çok işlem gören ve ilk kripto para özelliği taşıyan Bitcoin’dir.
   Günümüzde teknolojinin hızlı gelişmesinin yanında para transferlerinde kullanılan yöntemler, yetersiz ve yüksek maliyetli kalmıştır. EFT ve SWIFT gibi yöntemler , paranın transfer edilmesinde gecikmelere ve yüksek maliyetlere neden olmaktadır. Paranın nakit olarak dolaşımı oldukça düşük seviyelerdedir. İşletmeler ve bireyler işlemlerini elektronik ortamda kredi kartlarıyla veya internet bankacılığı yolu ile (havale, EFT vb.) yapmaktadırlar. İşlemin özü itibari ile bu noktada paranın değişiminden çok rakamların değişimi söz konusudur. Öyle ki, bugün herkes parasını bankadan nakit olarak almak istese, bunun için yeterli nakit paranın dolaşımda olmadığı bilinen bir gerçektir.
   Tüm bu durumlar bireyleri ve işletmeleri blokzincir teknolojisi temelinde varlıklarını, merkezi bir otoriteye ihtiyaç duymaksızın çok hızlı, şeffaf, herkesin görebileceği şekilde değiştirilmesini sağlayan bir teknolojiye yönlendirmektedir. Bu teknolojk altyapı içinde kullanılan kripto paralar bireylere ve işletmelere birçok avantaj sağlamaktadır.
   Günümüzde kripto para birimleri, Bitcoin ve alternatif alt coin’ler ile birlikte piyasa değerleri 500 milyar dolara yaklaşmış büyük bir pazardır. Henüz ülkemizde kripto paraların finansal sistemdeki yeri ve uygulamaları ile ilgili bir düzenleme mevcut değildir. Bitcoin ve etherium gibi kripto paralarda kısa sürede oluşan değer artışları, yatırımcıları cezbetmektedir. Bu bağlamda ülkemizde de kripto paralara yapılan yatırımların her geçen gün arttığı gözden kaçmamalıdır.
   Bu çalışmada, içinde bulunduğumuz dijital çağın önemli konularından biri olan kripto para konusu ele alınarak muhasebeleştirilmesi ve vergilendirilmesi üzerinde durulmuştur. Çalışmada öncelikle geçmişten günümüze paranın uğradığı değişikliklere yer verilmiş ve dijitalleşme çağında kripto paranın ortaya çıkış sebepleri ele alınmıştır. Diğer kısımlarda kripto paraların kullanılmasını sağlayan blokzinciri teknolojileriyle birlikte Bitcoin ve diğer kripto para birimlerinin avantaj ve dezavantajları ele alınmıştır. Çalışmanın son kısmında ise, ulusal mevzuat ve uluslararası standartlar nezdinde mevzuat değerlendirmelerini de etkileyecek olan kripto para sınıflandırmaları ve tabi olabileceği vergilendirme ve muhasebeleştirme hususları ülke bazlı örneklendirilerek varsayımsal çerçevelerde ele alınmıştır.
2. PARANIN EVRİMİ VE KRİPTO PARA
   Paranın tanımının “borç ödenmesinde nihai kabul gören bir araç” şeklinde yapılması; ekonomik, yasal ya da fiziksel olmaktan çok psikolojik ve davranışsal açıdan değerlendirilmesinin bir sonucudur. Tüketicilerin para olduğuna inandığı her şey paradır. Psikolojik düşünce, tüketicilerin para olan araca güvenmelerinde önemli bir yer tutar. Paraya olan güveni sağlayacak olan da paranın yerine getirdiği işlevlerdir. Buna karşılık, toplum tarafından kabul edilerek ödeme aracı olarak kullanılması para tanımı için yeterli bir ölçüt olarak görülmektedir. Bu nedenle para olarak kullanılacak aracın; kağıt, elektronik ortamda yüklenmiş bir değer ya da bilgisayara yüklenmiş bir yazılım olarak kullanılmasında bir sakınca görülmemektedir. Önemli olan nokta, ödeme aracı olarak kullanılacak aracın toplum tarafından genel kabul görmesidir (Parasız, 1992).
   Para tarih boyunca farklı formlarda var olmuş, ekonomide para olarak kabul edilen değer ve para ile yapılan işlemlerin yöntemi zaman içerisinde değişmiştir. Değeri kendinden menkul hububattan, değeri sadece bir takas aracı olarak kullanılmasından ileri gelen deniz kabuğuna veya boncuğa kadar birçok şey mübadele aracı olarak kullanılmıştı (Üzer, 2017). Paranın evrim ve gelişim sürecine bakıldığında, günümüzde algılanan haliyle paranın en eski çeşidi olarak emtia para görülmektedir. Emtia para değerini temel olarak yapıldığı maddeden alan paradır. Mal ve hizmetlerin doğrudan değiştirilmesi anlamına gelen trampa ekonomisinin terk edilmesinden sonra dünyadaki birçok ekonomide emtia para kullanılmaya başlanmıştır. Eski çağlarda ilk paranın yapıldığı altın ve gümüş gibi değerli madenler emtia paranın en bilinen örnekleridir. Emtia paraların değerleri öncelikle ağırlıkları ve saflıklarından, daha sonra da para olarak kullanılabilmelerinden ileri gelmektedir (O’Sullivan ve Sheffrini, 2003). Değerli madenlerin para olarak kullanımı ise gün geçtikçe zayıfladığından ekonomilerin kağıt paraya yönelme süreci başlamış ve günümüze kadar gelmiştir.
   Finansal piyasaların gün geçtikçe daha teknolojik hale gelmesiyle geçmişte fiziksel bir defter-i kebirde tutulan para mülkiyetine ve hareketlerine ilişkin kayıtlar artık bankaların hesaplarına elektronik olarak girmektedir. Para, nakit olarak tutulmaktan ziyade elektronik ortamda var olduğu için kaydi para olarak adlandırılmakta ve günümüz finans dünyasında daha çok tercih edilmektedir (Üzer, 2017). E-para ise itibari paranın elektronik ortamdaki halidir. Bu sebeple itibari paranın tabi olduğu kural ve regülasyonlar aynen geçerlidir.
   Sanal para ise, herhangi bir kurum ya da kuruluş tarafından regüle edilmemekte olup bazı durumlarda bir sanal değer olarak para yerine kullanılmaktadır. Sanal paraların Avrupa Merkez Bankası (2012) tarafından yapılan tanımı; “Düzenlemesi olmayan, genellikle onu geliştiren kişiler tarafından kontrol edilen ve belli bir sanal toplum tarafından kabul edilip, kullanılan dijital para” olarak belirtilmiştir.
   Gelişen teknoloji ile beraber gündelik hayatımızda olduğu gibi ekonomik faaliyetlerde de ödemeler, para transferleri ve ticari işlemler ağırlıklı olarak dijital ortamda hızlı ve güvenilir bir şekilde gerçekleştirilmektedir. Bahsi geçen teknolojik gelişmelerin sağladığı katma değerlerden biri olan “kripto para” ve/veya “dijital para” ödeme araçları ile karşılaşmaktayız.
   Kripto para birimleri, kriptografi temelli blokzinciri olarak adlandırılan bir yapı kullanılarak oluşturulan, fiziksel varlıkları olmayan, herhangi bir merkezi bulunmayan, herhangi bir otorite tarafından kontrol edilemeyen, taraflararası hızlı, düşük maliyetli ve güvenli bir para transferi sağlayan elektronik ortamlarda işlem gören sanal para birimleri olarak tanımlanabilir (Şahin, 2018).
   Bitcoin, bu yönde geliştirilen ve küresel anlamda kabul gören ilk kripto paradır. Bitcoin 2008 yılında ilk kez, Satoshi Nakamoto tarafından ve/veya kullanıcı adını kullanan kişi tarafından “Bitcoin: Eşten Eşe Nakit Ödeme Sistemi” adlı makale ile duyurulmuştur (Nakamato, 2008).
   2.1 Kripto Paranın İtibari Paradan Farkı
   Kripto para, güvenlik açısından şifreli olan sanal para birimi iken itibari para altın, gümüş vs. karşılığı olmayan ödeme aracı olarak değerini kanunlardan alan ulusal para birimidir. Kripto paranın itibari paradan ayrıştığı noktalar aşağıdaki gibidir:
   • Bitcoin ağı, merkezi değildir, herhangi bir aracı, yönetici, denetletiyici yoktur, uçtan uca birbirine bağlı, gönüllü katılım sağlayan bilgisayarlardan oluşmaktadır. Bağlı tüm bilgisayarlar, açık kaynak kodlu, aynı programı çalıştırır, hepsi tüm işlemleri görür, hepsi tüm işlem geçmişini isterse tutabilir, istedikleri an diğer uçlardan işlem geçmişlerini alabilir.
   • Dijital itibari paraların işlemlerinde, güvenilen bir aracıya ihtiyaç duyulurken, Bitcoin’de aracıya ve güvene ihtiyaç yoktur.
   • İtibari fiziksel parada işlemlerin hafızası yoktur. Bitcoin işlem hafızası ise küresel hesap defteri olan blokzincir veritabanlarında tutulur. Bitcoin kullanacak kişinin, Bitcoin sahibi olup olmadığı, daha önceki kayıtlarına bakılarak karar verilir (Mercan ve Sayın, 2018).
   • Mevcut durumda kripto paraların sınırlı sayıda insan tarafından kullanılması ve mübadele aracı olarak henüz yaygınlaşmadığının görülmesi itibari paranın geleneksel işlevleri ile farklılık arz ettiğini göstermektedir. Ancak kripto paranın yaygınlaşması ile bu farklılığın zamanla azalması muhtemeldir.
   2.2 Kripto Paranın Genel Özellikleri
   Dijital paralar, elektronik olarak saklanan ve transfer edilebilen paralardır. Banka hesabımızdaki dijital para kağıt paraların temsilidir. Sanal paralar ise, 2014’te Avrupa Bankacılık Otoritesi’ne göre “Bir merkez bankası veya kamu otoritesi tarafından ihraç edilmediği halde, doğal olarak veya yasal kişiler tarafından ödeme, transfer, saklama ve elektronik transfer şekli için kabul gören, karşılığının olması da şart olmayan değerin dijital temsilidir ” şeklinde tanımlanmıştır (Avrupa Bankacılık Otoritesi, 2019). Kripto para (sanal para), dijital paranın bir çeşidini oluşturmaktadır. Bir diğer ifade ile dijital para, kripto parayı kapsamaktadır. Kripto para (sanal para) ve elektronik para dijital biçimdedir. Ancak, aralarında farklılıklar bulunmaktadır. Dijital parada hesap birimleri Euro, Dolar, TL gibi geleneksel ve yasal tedavülü olan para birimleri iken sanal para birimleri Linden Doları ve Bitcoin gibi sonradan icat edilen, yasal tedavülü bulunmayan para birimleridir (Kızıl vd.,2019).
   Coin, kendi blokzincirine sahip para birimi olmakla beraber en yaygın olarak kullanılanı Bitcoin’dir. Altcoin ise, kendi blockzincirine sahip bitcoin dışındaki tüm coin’lere verilen addır.
   Token ise, temel olarak bir servis kapsamında oluşturulup sunulan ve o servisin tüm işlevlerinin yerine getirilmesinde kullanılan bir dijital varlık türü olarak tanımlanabilecektir. Bu varlık türü, devredilebilen bir mülkiyet kavramı içermektedir. Diğer bir ifadeyle sahip olunan token, desteklediği servis tarafından sunulan bir hizmete erişmek için kullanılabilir yahut başka bir kişiye devredilebilir (Token, 2019). Tokenlar kendi blokzinciri ağına sahip olmayan bir varlıktır. Örneğin token ile ödeme yapılamazken belirli bir amaç için kullanılması mümkündür.
   Token ile coin arasındaki temel fark, kendi blokzinciri ağına ve değişim değerine sahip olup olmama hususu ile belirlenir. Coinler, kendi blockzinciri ağına sahipken; tokenlar farklı dijital varlıkların blokzincir yapılarını kullanır ve başka bir aktöre devredilme hakkına sahiptir.
   Kripto paralar, merkezi elektronik paraların ve bankacılık sisteminde işlem görenlerin aksine, merkezi olmayan yapıdadır. Merkezi olmayan bu yapının kontrolü, blokzinciri işlem veritabanları tarafından gerçekleştirilir. Kripto paralar, merkezi olmayan kripto sistemlerde, kamuya açık ve herkes tarafından bilinen yöntemlerle sistemin kuruluş aşamasında belirlenen oranlarda üretilir. Geleneksel para sistemlerinde hükümetler, gerekli gördüklerinde ulusal merkez bankaları aracılığıyla ek para ihraç edebilir. Kripto parada ise, dolaşıma sunulan para miktarı ile para arzının şekli ve zamanlaması, kripto sisteminin kuruluş aşamasında belirlenir (Alper ve İnci, 2018).
   Elektronik ortamda transfer edilebilir döviz ve TL cinsinden dijital paralarda ekonomik anlamda arz, yasal otoritelerce belirlenirken kripto parada (sanal parada) arz, onu çıkaranların kararına bağlı olmaktadır. Dijital paranın değeri ilgili yasal otoriteler tarafından garanti edilmiş ve denetim altına alınmıştır. Kripto paralarda (sanal paralarda) ise bu durum farklı olup, paranın değeri garanti edilmemiştir ve denetim altında değildir. Dijital paralarda risk daha çok işletimsel / operasyonel iken, kripto paralarda bu risklerin dışında ayrıca hukuki, kredi ve tedavül kabiliyeti açısından riskler bulunmaktadır ( Yüksel, 2015).
   Uygulamada değişik kripto para birimleri bulunmaktadır. Kripto paraların elde edilmesinde iki yol izlenmektedir;
   i. Daha önceden belirlenmiş kur üzerinden mevcut paranın kripto paraya çevrilmesi,
   ii. Kullanıcıların veri madenciliği yaparak kripto para elde etmeleri şeklindedir.

Uygulamada kripto para birimleri üç ayrı grupta sınıflandırılmaktadır;
a. Kapalı Sistem Kripto Para Birimleri: Bu grupta yer alan para birimleri sadece oyun içinde yer almakta olup, kullanıcıların sadece belirli tutarda kayıt ücreti ödeyerek oyun içerisinde performansa bağlı olarak para kazanmasıdır. Kazanılan kripto para ise içinde bulunulan oyun çerçevesinde alım satıma konu edilir.
b. Tek Yönlü Akışa Sahip Kripto Para Birimi: Bu sistemde gerçek para, kripto paraya dönüştürülmektedir. Ancak, daha sonra kripto paranın gerçek paraya dönüşümü mümkün değildir. Bu gruptaki kripto paralar ile sanal ürün ve hizmetler alınabilmekte olup bunun en iyi örneği Facebook Credit’tir.
c. İki Yönlü Akışa Sahip Kripto Para Birimi: Burada kullanıcılar, kendi para birimlerini kripto para birimlerine dönüştürebilmekte, isterlerse tekrardan kripto para birimlerini gerçek para birimlerine çevirebilmektedir. Bu gruptaki para birimlerini gerçek hayatta kullanılan para birimlerine benzetmek mümkün olup, bu para birimleri ile sanal ve gerçek mal/hizmet alımı yapılabilmektedir (Kızıl vd.,2019). Örneğin Bitcoin ve Linden Doları gibi.
Bugün itibariyla Bitcoin, Ethereum, XRP,Tether, Litecoin ve EOS vb. kripto para birimleri piyasa değeri açısından en çok kullanılan kripto para birimleridir (Coinmarketcap, 2019. Bitcoin’in yaklaşık olarak güncel değeri 8.500 $, toplam piyasa değeri ise 150 milyar $ iken Bitcoin’den sonra en çok kullanılan Ethereum para biriminin yaklaşık güncel değeri 180 $, toplam piyasa değeri ise 19 milyar $ civarındadır.
2.3 Kripto Para Kullanımının Avantaj ve Dezavantajları
Kripto para kullanımının herhangi bir devlete, merkeze veya kurumu bağlı olmaması nedeniyle aracıya ihtiyaç duyulmamakta ve bunun sonucu olarak da işlem maliyetlerinin alternatiflerine göre düşük olduğu görülmektedir (Kumar ve Smith, 2017).
Kripto paraların ve/veya Bitcoin gibi sistemlerin herhangi bir hükümete bağlı olmaması sebebiyle çökme riski oldukça zayıftır. Ayrıca milyonlarca dolar değerindeki bitcoinleri küçük bir hafıza kartında bile saklamak mümkün olduğundan taşıma kolaylığı da sağlamaktadır.
Kredi kartı veya PayPal gibi ödeme sistemlerinin kullanıldığı klasik online işlemlerde satıcı tarafından bakılırsa; alıcının parasını geri iade etmesi durumunda 3. şahıs servislerini kullanmak gerekiyor. Bu aşamada güvenlik tehlikeye girebilmekte ve işlem karmaşık bir hale dönüşebilmektedir. Bitcoin gibi sistemlerde ise, geri talep etme gibi bir durum söz konusu olmadığı için güvenlik sorunu haliyle yaşanmamaktadır. Olaya alıcı tarafından bakılırsa da, ödeme yapma ve hesaplar arası para transferi yapma gibi işlemler daha güvenli ve daha ucuz hale gelmektedir. Çünkü Bitcoin teknolojisi peer to peer (P2P) sistemiyle, diğer bir deyişle hiç bir aracı olmadan direkt olarak eşler arası çalışmaktadır (ALP İDA,2017).
Her ne kadar Bitcoin gibi kripto para kullanımında enflasyonist etki bulunmasa da, arz düzeyinin önceden belirlenmiş olması deflasyonist etki barındırabilecektir (Çarkacıoğlu, 2016). Bu sebeple talep arttıkça arzın meydana gelmemesi fiyatların düşmesine sebep olabilir.
Kripto paranın devlet ve kuruluş gözetimi veya kontrolünde olmaması onun yasadışı faaliyetlerde kullanımına imkân sağlamaktadır. Örneğin, Bitcoin transferlerinde alıcı ve gönderen bilgilerinin gizli tutulabilmesi onu; kara para aklama, terör örgütlerini finanse etme, uyuşturucu ve silah kaçakçılığı gibi işlemlerde kullanılmasına zemin hazırlamaktadır (Kaya, 2018).
Alış ve satış esnasında ani fiyat artışlarına ve düşüşlerine maruz kaldığından dolayı kripto paranın kırılganlığı yüksektir. Ayrıca ödeme sistemleri açısından kripto para sistemlerinin kullanıldığı pek alan olmasa da yatırım amaçlı olarak kullanılmaktadır. Mevcut durumda var olan ödeme sistemi kart veya hesap sahibinin onayının ardından alıcının ilgili tutarı çekmesi yerine kripto temelli ödeme sistemleri blokzincir teknolojisi ile para sahibinin direkt olarak alıcıya iletmesi şeklindedir. Her türlü transferin kaydının geçmişten günümüze tutulması, üstelik bu kayıtların tek bir merkez yerine, bir ağın tamamında tutulması kayıtların güvenliğini ayrıca arttırmaktadır.
2.4 Blokzincir Teknolojileri
Blokzincir, orijinal ismiyle “Blockchain” yeni dönemin teknolojisi daha doğrusu kripto paranın yazılımsal mimari yapısıdır. Blokzinciri, şifrelenmiş işlem takibi sağlayan, tüm para alışverişlerinin kaydının tutulduğu, yüksek güvenlik özelliklerine ve şifreleme yöntemlerine sahip bir sistemdir. Bir başka deyişle blokzinciri, bitcoin ağındaki tüm işlemleri içerisinde barındıran dijital bir hesap defteridir. Blokzinciri, tüm işlemlerin geçmiş ve gelecek kayıtlarını içeren herkese açık, şeffaf, sıralı, dağıtık ve zaman damgalı, dijital, küresel bir hesap defteri şeklinde tanımlanabilir (Çarkacıoğlu, 2016).
Bitcoin’in ayrılmaz bir parçası olan Blokzinciri teknolojisi, çifte harcama sorununu ortadan kaldırarak taraflar arasında güvenli bir ödeme ağının oluşmasını sağlamıştır (Swan, 2015).
Blokzinciri aynı zaman diliminde meydana gelen işlemlerin bir blok haline getirildiği ve sistem çalıştığı sürece yeni blokların oluşturulduğu veritabanıdır. Ayrıca blokzincirinde her bir işleme ilişkin “zaman damgası” oluşturulur. Böylece herkesin anlık olarak ne kadar Bitcoin’e sahip olduğu belli olur (Vigna ve Casey, 2017). Bu teknoloji geçmişten bugüne tüm veriyi listeleyebildiğinden dolayı trasnferlerin güvenilirliliğine de katkı sağlamaktadır.
2.5 Kripto Para Madenciliği
Kripto para üretilmesi işlemine “Madencilik” denilmektedir. Farklı kripto paralar için farklı madencilik yöntemleri bulunmaktadır. En çok kullanılan kripto para Bitcoin olduğundan Bitcoin Madenciliğinin özellikleri bu bölümde ele alınmıştır. Madenciler sadece yeni bitcoin üretmekle kalmazlar. Tüm sistemin ayakta kalması içinde çabalarlar. Aynı zamanda madenciler, blok zincir üzerindeki transferlerin gerçekleşmesini, kaydedilmesini sağlayan ve bu kayıtların saklanmasından sorumlu olan kişilerdir. Kişi kavramı burada blokzincire bağlı bilgisayarları temsil etmektedir. Madenci denilmesinin sebebi ise, Bitcoin’in sınırlı sayıda bulunması (21 milyon adet) ve bu nedenle altına benzetilmesidir (Güven ve Şahingöz, 2018).

Nakamato makalesinde madenciliği şu şekilde anlatmaktadır: “Sözleşmeyle, bir bloğun ilk işlemi, bloğun yaratıcısı tarafından sahip olunan yeni bir madeni para cinsi başlatan özel bir işlemdir. Bu, düğümlerin (madencilerin) ağa destek olması için bir teşvik yaratır ve başlangıçta madeni paranın dolaşıma girmesinin de bir yolunu sağlar. Çünkü bunları çıkarmak için herhangi bir merkezi otorite bulunmamaktadır. Sabit bir miktar yeni madeni paranın sabit bir şekilde eklenmesi altın madencilerinin, dolaşıma altın eklemek için kaynakları harcamasına benzemektedir. Bizim durumumuzda bu, merkezi işlem birimi (CPU) süresi ve harcanan elektriktir (Nakamato,2008).
Kripto para madenciliği, blokzinciri adıyla bilinen ve halka açık olan bir muhasebe defteri üzerine işlem onaylama ve ekleme sürecidir. Bir başka ifadeyle, işlemin doğruluğunu ispatlamak, doğrulamak ve böylece zincire yeni blok eklemek için; karmaşık algoritmalar süreci boyunca bir ağdaki işlemin veya bloğun geçerliliğini doğrulayan bir işlemdir (Nebil,2018). Madencilerin yapmış olduğu faaliyet temel olarak işlem gücü gerektiren matematik temelli karmaşık bir bulmacayı çözme işlemidir. Madenciler, zor işlemleri çözerek ödüle hak kazanırlar. Yaklaşık olarak 10 dakika içerisinde işlemi çözmeyi başaran ilk madenciye ödül olarak bitcoin komisyonu verilmektedir.
3.KRİPTO PARANIN ULUSAL MEVZUAT İLE ULUSLARARASI STANDARTLAR ÇERÇEVESİNDE MUHASEBELEŞTİRME VE VERGİLENDİRME YAKLAŞIMLARI
Muhasebe; işletmenin varlıkları ve kaynakları üzerinde artış veya azalışa neden olan parayla ifade edilebilen mali olayları; sınıflandıran, kaydeden ve özetleyen, sonuçları analiz eden ve yorumlayan, işletme hakkındaki ürettiği finansal bilgileri işletme ilgililerine sunan bir bilgi sistemidir. Başka bir deyişle muhasebe; mali nitelikteki işlem ve olayları parayla ifade edilmiş şekilde kaydetme, sınıflandırma, özetleyerek rapor etme ve sonuçları yorumlama bilim ve sanatıdır (Gökgöz, 2018).
Günümüz muhasebe ilkeleri ve standartları çerçevesinde kripto para birimlerinin nasıl muhasebeleşeceği hususunda ne ulusal ne de uluslararası platformda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Muhasebenin bu paralarla yapılan işlemlerin güvenliğini sağlama gibi bir fonksiyonu yoktur. Ancak, muhasebe her işlemde olduğu gibi kripto paralarda da işletme içi ve dışı bilgi kullanıcılarına doğru ve eksiksiz bilgi sunmakla yükümlüdür. Dolayısıyla bu paralar da kaydedilmelidir (Raiborn ve Sivitanides, 2015).
Muhasebenin temel ilkeleri ve kavramları ile raporlama standartları dikkate alındığında kripto paraların kayıt edilmesine, raporlanmasına ve değerlenmesine ilişkin işlemler yapılmalıdır (Kızıl vd.,2019). Kripto paranın yapısal olarak ödeme, tahsilat ve bir takım işlevlere aracı olduğu kabul edilmektedir. Bu nedenle, kripto paraların nasıl muhasebeleştirileceği konusunda başvurulması gereken en önemli kavram özün önceliği kavramıdır.
Kripto paranın vergilendirilmesi, işlem izlerinin takibi, gelirlerin gerçek zamanlı tahsil edilebilirliği ve kayıt dışı ekonomiyi önlemesi amacıyla gerekli görülmektedir.
Bitcoin başta olmak üzere kripto paranın vergilendirilmesi esas itibarıyla, onun nasıl tanımlanacağına bağlıdır. Ancak, ülkelerin çoğu kripto paraya ilişkin yasal bir düzenleme yapmış değildir. Bazı ülkeler yasaklamış, bazı ülkeler ise kripto paraları düzenleme yoluna giderek; emtia, para, menkul kıymet veya benzeri olmayan bir şey gibi farklı şekillerde nitelendirmişlerdir (Günay ve Kargı, 2018).
Kripto paraların devletler tarafından henüz kabul edilmemiş olması ve/veya kripto paraların karmaşık yapılarının olması mali nitelikte oluşlarını göz ardı edemez. Mali nitelikte olan her bir işlem muhasebenin konusunu oluşturduğundan kripto paralarla yapılan işlemlerin artması ve kabul edilebilirliliğin yaygınlaşması muhasebe ve vergilendirme süreçlerini daha da önemli hale getirecektir.
Günümüzde kripto paralarla ilgili ulusal mevzuatta, uluslararası finansal raporlama standartlarında ve vergilendirme konularında düzenlemeler bulunmamaktadır. Bu sebeple kripto paraların nasıl sınıflandırılacağı hususundan hareketle çeşitli yaklaşımlar ışığında hem muhasebe hem de vergi süreçleri ele alınmıştır.
3.1Kripto Paranın Emtia Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
Emtia; ticarete konu olan altın, gümüş, petrol, doğal gaz, bakır, pamuk vb. malların tümüne verilen addır. Emtialar neredeyse kaynağından doğduğu hal ile bir kıymet ifade ederler. Kripto paralar içerisinde en bilineni olan Bitcoin; kod bloklarının içinde bulunur ve sayısal problemin çözülmesiyle beraber açığa çıkar ve üretilmiş olur. İşte bu özelliği nedeniyle emtialar ile büyük benzerlik taşımaktadır. Dolayısıyla Bitcoin’i de kapsamak üzere kripto paraların emtia olarak tanımlanmasının doğru olduğu savunulmaktadır (Ertaş, 2018).
Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
Kripto paralar emtia/mal olarak değerlendirilirse 15-Stoklar grubunda sınıflandırılmalıdır. Stok olarak kabul edilmeleri halinde ise 157 Diğer Stoklar hesabının altında muhasebeleştirilmeli ve ödeme işlemi için ise, temelde ticari mal niteliğinde olmadığından 327 Diğer Ticari Borçlar hesabının kullanılması önerilmektedir (Gümüş vd., 2018).
Kripto paraların emtia olarak değerlendirilmesi gerektiğini kabul eden ülkeler ise, Amerika başta olmak üzere Avustralya ve Japonya’dır. Ayrıca Uluslararası Muhasebe Standartları kurumu olan IASB kripto para birimlerinin nasıl hesaplanacağına dair geçici bir gündem kararı yayınlamıştır. (IFRS, 2019). IASB’ye göre, kripto para birimleri nakit parasal varlık değil “fiziki özü olmayan“ parasal olmayan bir varlıktır ve bu nedenle stoklarda veya maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmelidir.
Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
Ülkemizde kripto paraların emtia olarak değerlendirilmesi halinde üç durum öne çıkmaktadır;
• Alım satım işlemi sonucunda gelir elde edilirse sürekli olup olmadığı,
• Borsaların aracılık ettiği alım satım işlemleri,
• Madenciler açısından emtianın değerinin ticari kazanç oluşturması.
Kripto para “teslim”leri Katma Değer Vergisi’nin de konusuna girecek olup kripto parayla yapılan mal veya hizmet alımları da “trampa” olarak nitelendirilecektir. Bu şekilde meydana gelecek trampalardaki her iki teslimin ayrı ayrı KDV’nin konusuna girmesi durumunda da bu alım-satım işlemlerinin iki kez KDV doğurabileceğini belirtmek gerekmektedir.
Ancak Türkiye’de bu konuyla ilgilenen kişilerin yurt dışında işlem yapma eğiliminde olması (yurt dışındaki kripto para borsalarının daha fazla fonksiyona sahip olması nedeniyle) KDV konusunda pek çok soruyu ve sorunu ortaya çıkaracaktır.
Öte yandan, madenci durumundaki kişilerin, gerçekleştirdikleri hizmetin karşılığında emtia aldıkları bir durum ortaya çıkacaktır. Hizmet ve malın karşılıklı olarak trampa yapıldığı iddiası gündeme gelecek, bu iki işlemin ayrı ayrı KDV’nin konusuna girdiği iddia edilebilecektir. (Türkyılmaz, 2019).
Ayrıca, kripto paranın alım-satım işlemi sürekli yapılmıyorsa arızi kazancı teşkil edecek ve 2019 yılında tutarın 33.000 TL’yi aşması durumunda aşan kısmın yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. Ancak, kripto para alım-satım işlemi sürekli olarak yapılıyorsa mükellefin ticari kazancını oluşturarak, ticari kazanç hükümlerine göre Gelir Vergisi’ne tabi olacaktır. Buna ek olarak, kripto paraların elden çıkarılması ve karşılığında para alınması durumu da emtia satışı olarak değerlendirilmeli ve satış hasılatı elde edileceği göz önünde bulundurulmalıdır. Alım-satıma aracılık edenlerin sağladığı komisyonlar ise; menkul kıymet nitelendirmesinde olduğu gibi ticari kazancı meydana getirecektir (Günay ve Kargı, 2018).
İdarenin işlemler nezdinde arizi mi yoksa süreklilik kararında bir takvim yılı içerisinde birden fazla kez ya da birbirini izleyen yıllarda birer adet şeklinde yapılan işlemleri sürekli gibi değerlendirdiği anlaşılmaktadır. Bu sebeple kripto paraların da emtia sayılması durumunda bu işlemin süreklilik arz ettiği varsayılırsa Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde ticari kazanç olarak değerlendirilmesi mümkündür ve dolayısıyla kripto para teslimi Türkiye’de yapılıyorsa Katma Değer Vergisi’ne de tabi tutulacağı varsayılmaktadır.
Bu noktada önem arz eden husus ise, Gelir Vergisi Kanunu kapsamında herhangi bir faaliyetin “ticari kazanç” olarak tanımlanabilmesi için Kanunun 37. Maddesi kapsamında yer alması gerekmektedir. İlgili kanun maddesi, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı kazançlar ticari kazanç sayılır:

1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden;
2. Coberlik işlerinden;
3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden;
4. Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden;
5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden;
6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından;
   7.Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar.
   Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir” (GIB,2019) şeklindedir. Bu sebeple bu madde kapsamında kripto para yer almadığından dolayı önce kripto paranın sınıflandırılması ve akabinde mevzuatta yerini alması vergilendirilmesi açısından büyük önem teşkil etmektedir.
   Vergilendirme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar,
   ABD kripto parayı vergilendirme açısından emtia olarak tanımlayan ülkelerden biridir. Kripto para alım-satımından elde edilen kazançlar sermaye kazancı olarak değerlendirilmektedir. Ayrıca; işverenlerin Bitcoin ile çalıştırdıkları işçilere veya hizmet aldıkları serbest meslek erbabına yaptıkları ödemeler bu kişilerin geliri sayılarak, Gelir Vergisine tabi tutulmaktadır. Kripto para alım-satımı sonucu elde edilen kazançlar bir noktada banka hesabına yansımakta ve gelirin vergilendirilmesi için beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca ABD’de para hareketlerinin ve gelir kaynağının vergi idaresi tarafından sorgulandığı bir yapının oluşu, kripto paranın verimli şekilde vergilendirilmesinde de etkili olmaktadır.
   Japonya kripto parayı emtia olarak değerlendiren bir diğer ülkedir. Ayrıca; ülkede kripto para; ödeme yaparken kullanılabilen ve dijital olarak aktarılabilen varlık benzeri değerler olarak tanımlanarak, gelir ve sermaye kazançları vergisine tabi tutulmaktadır (Günay ve Kargı, 2018).
   Ayrıca Kanada , Tayvan ve bazen farklı görüşler savunulsa da Çin mevzuatında kripto paralar, sanal emtia olarak kabul edilmektedir. Hatta Çin mevzuatı kripto parayı sanal emtia olarak kabul ettiğinden dolayı kripto paranın mübadele aracı olarak kullanılamayacağını belirtmiştir. (Yılmaz ve Koç, 2019).
   Avustralya da Japonya ve Amerika gibi kripto parayı vergilendirme açısından emtia olarak tanımlamakta ve alım satımdan doğan kazançları ise sermaye kazancı olarak değerlendirilmektedir (Taxation of Cryptocurrencies in Europe Report, 2019). Ayrıca bu işlem KDV’den muaftır.
   3.2 Kripto Paranın Hazır Değer Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
   Bu yaklaşımda, kripto paraların Stoklar hesabında sınıflandırılması uygun görülmemektedir. Bunun nedeni, Stokların nakde dönüş hızlarının düşük olmasıdır. Kripto paralar yapısı itibariyle anlık olarak nakde dönüşebileceği ve bu sebeple likiditesi yüksek bir yapıya sahip olduğu düşünülmekte dolayısıyla Hazır Değerler hesap grubunda sınıflandırılması daha doğru kabul edilmektedir.
   Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
   Kripto paraların Hazır Değerler grubu içerisinde muhasebeleşmesi durumunda, henüz mevcutta olmayan ama kripto paranın sınıflandırılmasının akabinde 104 Kripto Paralar hesabı gibi bir hesapta izlenebileceği gibi mevcutta yer alan 108 Diğer Hazır Değerler grubunda da 108.01 Kripto Paralar hesabı isminde alt hesap açılarak takip edilebilmesi mümkündür (Dizkırıcı ve Gökgöz, 2018).
   Ayrıca Kripto paraların ülkelerin kendi paralarına dönüştürmesi esnasınsa ve/veya dönem sonlarındaki değerleme ve dönüştürme işlemlerinde ortaya çıkacak kur farkının 646 Kambiyo Karları veya 656 Kambiyo Zararları hesaplarında takip edilmesi gerekecektir.
   Uluslararası Muhasebe Standartları Kurumu olan IASB’ e göre, kripto para birimlerinin UMS 7 Nakit Akış Tablosu kapsamında nakit veya nakit benzeri olarak kabul edilmemesi gerektiği belirtilmiştir. Bu bakış açısı, kripto para biriminin bir değişim aracı şeklinde (şu anda) yaygın olarak kabul görmemesi ve bir Merkez Bankası tarafından ihraç edilmemesinden kaynaklanmaktadır. (Ernst&Young,2019).
   Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
   Kripto paranın fiziki olmaması ve sadece bilgisayar ortamında yer alması yabancı para olarak değerlendirilmesine engel teşkil etmemektedir. 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Kanunu’nu ile ilgili 32 sayılı kararın 2’nci maddesine göre ‘banknot şeklindeki bütün yabancı ülkeler paraları’ efektif, ‘efektif dahil yabancı parayla ödemeyi sağlayan her tür hesap, belge ve vasıtalar’ ise döviz (kambiyo) olarak tanımlanmıştır (1567 sayılı Kanun, 2019).
   Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 280. Maddesinde; “Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığı’nca tespit olunur” belirtilmiştir (VUK 280. Madde, 2019). Maliye Bakanlığı’nca kur tespit ve ilan edilmediği takdirde, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası tarafından tespit ve ilan edilen döviz alış kurları ile efektif alış kurları değerlemeye esas alınır. Ülkemizde yabancı paralar borsası bir başka deyişle kambiyo borsası bulunmadığından ve Merkez Bankası tarafından kripto paraların henüz döviz olarak kabul edilmediğinden dolayı değerlemesinin yapılması mümkün değildir. Bu sebeple Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası (TCMB) tarafından henüz ilan edilmiş kripto para alış-satış kuru da bulunmamaktadır. Ayrıca ülkemizde kripto para borsalarına ayrı bir lisans verilmesi durumunda yıl sonlarında değerlemesinin kendi açıkladığı kurlar üzerinden yapılma ihtimali idarelerce değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
   Buna karşılık, VUK’un 289. Madde hükümlerinde belirtildiği üzere, yazılı olan, ancak kendi ölçüleriyle değerlemesine imkan bulunmayan ve/veya yazılı olmayan iktisadi kıymetler varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir. VUK’un 289. Madde hükümleri gereğince, dönem sonlarında aktifte yer alan kripto paranın piyasa alış ve satış değerinde artış veya azalış yaşansa dahi değerleme yapılmasına gerek yoktur (Kızıl vd., 2019).
   Vergilendirme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar:
   Uluslararası platformda kripto paranın hazır değer olarak kabul edildiği ve vergilendirildiği bir yaklaşım henüz tespit edilememiştir.
   3.3 Kripto Paranın Menkul Kıymet Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
   6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu’nda menkul kıymetler; para, çek, poliçe ve bono hariç olmak üzere paylar, pay benzeri diğer kıymetler söz konusu paylara ilişkin depo sertifikaları ile borçlanma araçları veya menkul kıymetleştirilmiş varlık ve gelirlere dayalı borçlanma araçları ile söz konusu kıymetlere ilişkin depo sertifikaları olarak tanımlanmıştır (SPK,2019). Bu sebeple gerçek bir ürüne dayanmadığı hususundan hareketle, Sermaye Piyasası Kurulu kripto paraları menkul kıymet olarak tanımlamamaktadır.
   ICO(Initial Coin Offerings), ilk para teklifi anlamına gelen ve blok alışveriş projeleri için bir bağış toplama uygulamasıdır. ICO, ilk dijital para arzı olarak, blokzincir tabanlı projeler için talep eden katılımcılara proje ile ilgili oluşturulan token yapısının ön satışını yaparak proje kapsamında sunulacak servisin daha uygun fiyatlarla kullanılmasının ve/veya gelecekteki gelir modeline ortak olunmasının sağlanması amacıyla işletilen kurumdur (ICO, 2019). Bir başka deyişle, ICO henüz coin olmamış kripto paralara yatırım yaparak bir anlamda hisse alışı sağlamaktadır. Yatırım yapılan tutar artış gösterdikçe hisse de paralel olarak artış göstermektedir. Bu sebeple kripto para gelişimine fon sağlamak için kullanılmaktadır.
   Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
   Finansal araçlar, gelecekteki nakit giriş ve çıkışlarını etkileyen ve nakit hareketleri üzerinde sahipliği ifade eden araçlardır. Fon temini ve kullandırma amaçlı finansal araçlar spot piyasalarda işlem gören; nakit, alacaklar ve borçlar, krediler ve menkul kıymetlerden oluşabilir.
   Standart kapsamında ilgili tanımlar aşağıdaki gibidir,
   Finansal Araç : Bir işletmenin finansal varlığı ile diğer bir işletmenin finansal borcunda ya da özkaynağa dayalı finansal aracında artışa neden olan herhangi bir sözleşmedir.
   Finansal Varlık : Aşağıdaki varlıklardan herhangi biridir:
   (a) Nakit;
   (b) Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç;
   (c) (i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için veya
   (ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak veya
   (d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve
   (i) İşletmenin değişken sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir türev olmayan sözleşme veya
   (ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracını, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir türev sözleşme. (KGK,2019).
   Ancak Uluslararası Muhasebe Standartları kurumu olan IASB’ e göre, UMS 32 Finansal Araçlar: Sunum’da tanımlanan finansal varlık kavramını sağlamadığı sonucuna varmıştır (Ernst&Young,2019).
   Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
   Menkul kıymet olarak değerlendirildiğinde; KDV’nin konusuna girmemekle beraber, değer artışının 2019 yılı için 14.800TL’yi aşması durumunda aşan kısım Gelir Vergisi’ne tabi olacaktır. İşlemin yapıldığı borsaların elde ettiği komisyonlar ise ticari kazançlarını oluşturacaktır. (Günay ve Kargı, 2018).
   Madenciler açısından ise, hizmet karşılığında para yerine menkul kıymet elde etmiş sayılacaklar ve bu sebeple ticari kazanca konu edilecektir.
   Satış işlemlerinin yurt dışındaki borsalarda yapılması durumunda işlemin yapıldığı borsaların hangi ülke hukukuna tabi olacağı ve vergilemeye ilişkin uluslararası sınırların çizilmesinin zorluğu da ortaya çıkmaktadır. Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmalarının bu bakış açısıyla detaylıca incelenmesi önem arz etmektedir.
   Vergilendirme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar:
   Uluslararası platformda kripto paranın menkul kıymet kabul edildiği ve vergilendirildiği bir yaklaşım henüz bulunmamaktadır.
   3.4 Kripto Paranın Para Olarak Değerlendirilme Yaklaşımı
   Kripto paranın; para olarak tanımlanabilmesi için paranın sahip olduğu bir takım işlevleri yerine getirmesi beklenmektedir. Bu işlevler genel itibarıyla; değişim aracı oluşu, tasarruf ve yatırım aracı oluşu ve değer ölçüsü olma gibi işlevlerdir (Ammaous, 2016).
   Paranın geleneksel işlevleri yönünden bakıldığında, kripto paraların yatırım ve tasarruf aracı olarak kullanıldığını söylemek mümkündür. Ancak ani iniş-çıkışlar göstermesi, geniş topluluklar ve birçok kurum tarafından kabullenilmemesi gibi nedenlerle şu an için değişim aracı ve değer ölçüsü olma gibi işlevlerini sınırlı düzeyde yerine getirdiği söylenebilir. Kripto parayı mevcut şartlarda para olarak nitelendirmek zordur, ancak gelecekte daha geniş kitlelerce kabul gören, istikrarlı bir para birimi olma olasılığı da yüksektir (Günay ve Kargı, 2018).
   Muhasebeleştirme açısından yaklaşımlar,
   IASB’ e göre kripto paraların, fiziksel bir varlık içermeyen tanımlanabilir, parasal olmayan varlık olduğu için, UMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar’da tanımlandığı şekilde maddi olmayan duran varlıkların tanımına uyduğunu tespit etmiştir. UMS 38’in 3. paragrafı, olağan iş akışında satış amacıyla elde tutulan maddi olmayan duran varlıklar için bir kapsam istisnası içermektedir. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, bu tür maddi olmayan duran varlıklar UMS 2 Stoklar’a tabidir ve bu nedenle, UMS 38 uyarınca maliyet veya yeniden değerleme modelini kullanmak yerine maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile muhasebeleştirilir (Ernst&Young, 2019). Söz konusu işleme ilişkin bilgilere finansal tablo dipnotlarında ayrıca yer verilmesi gerekmektedir.
   Vergilendirme açısından Türkiye’deki yaklaşımlar,
   Türkiye Cumhuriyeti Cumhurbaşkanlığı Strateji ve Bütçe Başkanlığı’nın yayınladığı 11. Kalkınma Planının 249.5. maddesinde “Blokzincir tabanlı dijital merkez bankası parası uygulamaya konulacaktır.” ifadesi yer almaktadır. (11.Kalkınma Planı, 2019). Söz konusu ifadede yer alan “para” kavramı kripto paraların para olarak sınıflandırılması gerektiği varsayımlarını kuvvetlendirmektedir. Kripto paranın para birimi olarak kabul edilmesi durumunda, Merkez Bankası yetki alanı kapsamında değerlendirilerek vergilemeye tabi tutulmayacağı söylenebilir. Ancak madenciler için ve kripto para borsaları için bu işlemlerin ticari kazanç sayılacağı da göz önünde bulundurulmalıdır. Bu sebeple ülkemizde blokzinciri teknolojisi adı altında ciddi adımlar atılacağı görülmektedir.
   Vergileme açısından uluslararası platformdaki yaklaşımlar:
   Almanya, kripto parayı yasal bir ödeme aracı olarak kabul etmeksizin, yabancı ülke paralarıyla aynı statüde kabul etmektedir. İngiltere kripto parayı hem varlık hem de özel para birimi olarak değerlendirmektedir. Ülke Bitcoini özel para birimi olarak görmekte ayrıca kripto paralar sermaye kazançları vergisine tabi tutulmaktadır. Ancak İngiltere’deki Finansal Davranış Kurumu (FCA) devletin kripto para yatırımlarını tam olarak kontrol altına alamadığını ve bu sebeple kripto paraların riskli olabileceği ve ülkedeki regülasyonların her an değişebileceği görüşünü açıklamıştır (FCA,2019)
   4.SONUÇ
   Günümüzde herhangi bir devlete, kurum ya da kuruluşa ait olmayan ve “blockchain teknolojisi” üzerinde yükselen para birimleri ortaya çıkmaktadır ve kripto para olarak adlandırılan bu para birimlerinden en çok kullanılanı Bitcoin’dir.
   Hesaptan hesaba aktarılması şifrelerle yapılan ve Merkez Bankaları tarafından kontrol edilemeyen kripto paralar son dönemin en güncel konusudur. Kripto para yatırımcılarının gün geçtikçe artması, ticarette ödeme yöntemi olarak bu teknolojilerin kullanılmak istenmesi, devletlerin bu varlıklar ile ilgili bir takım düzenlemeler yapmaya zorlamaktadır.
   Yapılan incelemeler ve literatür araştırmaları kapsamında uluslararası platformda değerleri çok artmasına karşın kripto para kavramının, özelliklerinin ve işleyişinin henüz çok yeni olmasından dolayı regülasyonların tam oluşmadığı görülmüştür.
   Çalışmada bahsedilen hususlar öncelikle kripto paranın hangi varlık sınıfında tanınabileceğini içermektedir. Bu tanınma hususu netleştikten sonra, yapılan işlemin niteliğine göre vergilendirilmesi gündeme gelecektir. Ülkelerin bu paraları yasal para ve/veya varlık olarak tanımaları zaman alabilir. Birçok ülke kripto paraları yasal bir para birimi olarak tanımamış ve herhangi bir düzenlemeye gidilmemiştir. Bu ekosistemden kaçınılmasının mümkün olmadığını belirterek, Avrupa Birliği’nde kripto paraları yasal olarak kabul eden ülkelere baktığımızda, Almanya, ve İngiltere’yi görmekteyiz. Almanya kripto parayı, geçerli bir para birimi olmaktan ziyade bir finansal araç olarak görmektedir. İngiltere kripto parayı hem varlık hem de özel para birimi olarak nitelendirmiştir.
   Bitcoin veya diğer alt coinlerden elde edilen gelirin vergiye tabi tutulması hükümetlerin avantajına bir durumdur. ABD, Japonya, Kanada, Tayvan ve Avustralya vergilendirme ile ilgili çeşitli düzenlemeler yapmışlardır.
   Ülkeler ilk olarak kripto paranın sınıflandırmasını sağlamalı ve akabinde sınıflandırmaya bağlı olarak regülasyonlar oluşturulmalıdır. Muhasebe ilkeleri ve standartları çerçevesinde kripto para birimlerinin nasıl muhasebeleştirileceği hususunda yeni düzenlemeler oluşturulmalıdır. Kripto paranın blokzinciri teknolojisi ile verginin gerçek zamanlı tahsilatını sağlayarak vergi kaybını önleyeceği düşünülmektedir. Bu sebeple kripto para sınıflandırılmasının gerçekleştirilmesinin akabinde vergi kanunları nezdinde de bu sınıflandırmaya yer verilmesi gerekmektedir.
   KAYNAKÇA
   Alper İ. Ve İnci S. (2018), Bitcoin Devrimi (Değişen Dünya Ekonomisinde Kripto Para Sistemi, Blockchain, Altcoinler), Elma Yayınları, Ankara
   Ammaous, S. (2016), “Can cryptocurrencies fulfil the functions of money?”, https://goo.gl/Gkr1E2, Erişim tarihi 15.05.2019
   Avrupa Merkez Bankası (European Central Bank). 01.10.2012. [Çevrim-içi:https://www.ecb.europa.eu /pub/pdf/other/virtualcurrencyschemes201210en.pdf] Erişim Tarihi:16.05.2019
   Avrupa Bankacılık Otoritesi (2019), https://eba.europa.eu/eba-reports-on-crypto-assets, Erişim Tarihi: 22.05.2019
   ÇARKACIOĞLU, A. (2016), “Kripto-Para Bitcoin”, https://goo.gl/MeEi6Q, (17.05.2019). sayfa sayısı 14
   Derleyen ALP İDA, Bitcoin Hakkında Güncel Herşey, Bilim Gezegen Yayınları, İstanbul, sayfa sayısı 44 45
   Dizkırıcı, A.S. Ve Gökgöz A. (2018), “Kripto Para Birimleri ve Türkiye’de Bitcoin Muhasebesi”, Journal of Accounting Finance and Auditing Studies (JAFAS) Cilt 4 sayı 2, sayfa sayısı 92- 105.
   Ernst&Young (2019), “Accounting for crypto-assets”, https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-apply-accounting-holders-of-crypto-assets-updated-september2019/$FILE/ey-apply-accounting-holders-of-crypto-assets-updated-september2019.pdf, Erişim Tarihi: 01.09.2019
   Ertaş, B.L.(2018), “Kripto Para Kavramı ve Türk Vergi Sistemindeki Yeri,” https://medium.com/@leventertasan/kripto-para-kavram%C4%B1-ve-t%C3%BCrk-vergi-sistemindeki-yeri-6d422e3d8842, Erişim tarihi 16.05.2019.
   FCA (2019), FCA proposes ban on cryptocurrency products, https://www.theguardian.com/technology/2019/jul/03/fca-proposes-ban-on-cryptocurrency-products, Erişim tarihi 16.05.2019.
   GIB (2019), Gelir Vergisi Kanunu, Madde 37 :Ticari Kazancın Tarifi, https://www.gib.gov.tr/gibmevzuat, Erişim tarihi 17.05.2019
   Gökgöz, A. (2018). “Sağlık İşletmeleri Muhasebesi (Hastane Muhasebesi)” Bursa: Ekin Yayınları.
   Gümüş, O.T., Sezer D., Aydın, M.S. (2018), “Elektronik Ödeme Sistemleri E- Ticaret ve Sanal Paraların Muhasebe Kaydı”, Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl:6 Sayı:72 Haziran 2018 sayfa sayısı 166-178.
   GÜNAY, H.F. ve Kargı V. (2018), “Kripto Paranın Vergilendirilmesi Fikrinin Mali Yönden Değerlendirilmesi”, journal life of economics, e ıssn 2148-4139 cilt 5 sayı 3 temmuz 2018,sayfa sayısı 60-69.
   Güven, V. ve Şahingöz, E. (2018). Blokzincir Kripto Paralar Bitcoin (2 b.). İstanbul: Kronik Kitap. S 64
   IFRS, Holding of Cryptocurrencies (2019), https://www.ifrs.org/projects/2019/holdings-of-cryptocurrencies/, Erişim tarihi 01.07.2019.
   Kaya, Süleyman (2018), “Kripto Para Birimleri ve Fıkhi Açıdan Değerlendirilmesi”, İslam Ekonomisi ve Finansı Uygulama ve Araştırma Merkezi, https://goo.gl/qDcbPw, Erişim tarihi 16.05.2019, sayfa sayısı 12
   KGK (2019), Finansal Araçlar Standardı, https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/files/DynamicContentFiles/T%C3%BCrkiye%20Muhasebe%20Standartlar%C4%B1/TMSTFRS2018Seti/TMS/TMS_32_2018.pdf, Erişim tarihi 16.05.2019.
   Kızıl C., Hanişoğlu G.S., Aslan T. (2019), Kripto Paraların Finansal Piyasalara Etkisi ve Muhasebeleştirilmesi, Ekin Yayınları,Ankara.
   KUMAR, Aaron ve SMITH, Christie (2017), “Crypto-currencies – An introduction to not-so-funny moneys”, Reserve Bank of New Zealand Analytical Notes, AN 2017/07. Sayfa sayısı 32
   Mercan E. Ve Sayın K.Ş. (2018), “Kripto Para Birimleri: Vergilendirilmesi Ve Dünyadaki Uygulamaları”, Journal Of Socıal And Humanıtıes Scıences Research, 2018, Vol:5 / Issue:20, sayfa sayısı 701-711
   Nakamoto, S. (2008), Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System, https://bitcoin.org/bitcoin.pdf, Erişim tarihi 16.05.2019.

Nebil, F.S. (2018), “Bitcoin ve Kripto Paralar”, Pusula Yayıncılık, İstanbul.
O’Sullivan, A. ve Sheffrin, S. (2003). Economics: Principles in Action. New Jersey.
Parasız, İ. (1992), “Para Banka ve Finansal Piyasalar”, Dördüncü Baskı, Bursa: Ezgi Kitabevi Yayınları.
Piyasa Değeri Açısından En Çok Kullanılan 10 Kripto Para Birimi, (2019), https://coinmarketcap.com/all/views/all/ Erişim Tarihi:16.05.2019
Raiborn, C. ve Sivitanides, ,M. (2015), “Accounting Issues Related to Bitcoins”, The Journal of Corporate Accounting Finance, January/February, sayfa sayısı 25-34.
Şahin, O. N. (2018), TMS &TFRS Işığında Muhasebe,Vergi ve Denetim Açısından Bitcoin ve Diğer Kripto Para Birimleri, Muhasebe ve Bilim Dergisi Aralık 2018,20 (4), 898-923.
SPK (2019), Sermaye Piyasası Kanunu, https://www.mevzuat.gov.tr/MevzuatMetin/1.5.6362.pdf, Erişim tarihi 17.05.2019
Swan, M (2015), “Blockchain: Blueprint For A New Economy”, O’reilley Media Inc, First Release, Sebastapol.
Taxation of Cryptocurrencies in Europe Report (2019), https://cryptoresearch.report/crypto-research/taxation-cryptocurrencies-europe/, Erişim tarihi 16.05.2019.
Token (2019), https://medium.com/@sdogantekin/token-ve-ico-kelime-da%C4%9Farc%C4%B1%C4%9F%C4%B1m%C4%B1z%C4%B1n-yeni-%C3%BCyeleri-3b257b7b113f, Erişim Tarihi 14.07.2019
Türkyılmaz, T. (2019), Kripto Para Kaynaklı Kazançlarda Vergileme, https://www.vergidegundem.com//makale?categoryName=Vergide&publicationNumber=1&publicationYear=2018&publicationId=4739474, , Erişim Tarihi 23.05.2019
Üzer B. (2017), SANAL PARA BİRİMLERİ, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Ödeme Sistemleri Genel Müdürlüğü Ankara, Eylül 2017, Uzmanlk Yeterlilik Tezi.
Vigna, P. ve Casey M. J. ( 2017), “Kripto Para Çağı”, Çeviri A. Atav, Buzdağı Yayınlar, Ankara
Vergi Usul Kanunu (VUK) 280.Madde, https://gib.gov.tr/gibmevzuat, Erişim Tarihi 23.05.2019
Yılmaz, G. Ve Koç, T.S. (2019), “Kripto Para Alım Satımı ve Madenciliği Faaliyetlerinin Vergilendirilmesi Üzerine Bir Tespit ve Öneri,” Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 364, Ocak 2019 Yıl 42, ISSN 1300-8951, sayfa sayısı 23 42.
Yüksel, A. (2015), Elektronik Para, Sanal Para, Bitcoin ve Linden Doları’na Hukuki Bir Bakış, İÜHFM C.LXXIII, sayfa sayısı 173-220.
1567 sayılı Kanun (2019), www.mevzuat.gov.tr › MevzuatMetin › 1.3.1567.doc, Erişim Tarihi 23.05.2019
DİJİTAL PARA ARZI (INITIAL COIN OFFERING – “ICO”), http://www.mondaq.com/turkey/x/779004/Financial+Services/Sermaye+piyasas+kurulu+ve+bankaclk+dzenleme+ve+denetleme+kurulu+grleri+nda+dijital+para+arz+Initial+Coin+OfferingICO, Erişim Tarihi 23.05.2019
Türkiye Cumhuriyeti Cumhurbaşkanlığı Strateji Ve Bütçe Başkanlığı’nın yayınladığı 11. Kalkınma Planı (2019), http://www.sbb.gov.tr/wp-content/uploads/2019/07/OnbirinciKalkinmaPlani.pdf, Erişim Tarihi 01.07.2019